由于石油天然气特殊的生产过程，其生产经营活动具有高投入、高风险、投资回收期长、油气储量发现成本与发现储量的价值之间不存在密切相关关系等特点。

21世纪初我国三家石油公司先后在境外上市，建立并积累了石油天然气会计实务和披露相关实践。随着石油行业技术发展，如页岩油气、油砂等非常规技术革命及深水及超深水开发等技术进步，国际相关规则在2010年前后进行了较大变化，国内三家石油公司也形成了较为成熟的实践。但我国会计准则或指南方面没有出台相应的详细规则。为此，本文对油气勘探业务会计处理的难点和挑战进行探讨，并提出了相应建议。

《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（以下简称27号会计准则）主要对石油天然气开采企业的矿区权益取得、勘探、开发和生产等石油天然气开采（以下简称油气开采）活动的会计处理和相关信息披露进行了规范。27号会计准则明确了油气勘探的定义，将油气勘探支出分为钻井勘探和非钻井勘探支出，将是否发现“探明经济可采储量”作为判断相关钻井成本是否应资本化或费用化的唯一条件，并对勘探钻井支出资本化条件、后续暂时资本化的确认标准、非钻井勘探支出应于当期费用化作出规定。对未能确定是否发现探明经济可采储量的钻井成本暂时资本化处理，随后每年按规定条件对其是否维持“资本化”状态进行判断，按判断结果将其费用化或持续暂时资本化，直至相关井转入油气资产。

石油行业对于勘探成本是否资本化分为全部成本法和成果法。全部成本法对勘探活动中发生的全部支出都加以资本化，不论这些支出的发生是否导致了探明经济可采储量的发现；成果法只将与发现探明经济可采储量直接相关的钻井勘探支出资本化。在国际实践中中小企业选择以全部成本法为主，大型油气企业基本都选择成果法。全部成本法的应用说明勘探成本与储量发现的相关性在会计上是成立的。全部成本法与成果法的最大差别在于与储量发现“直接”相关性。

（一）勘探钻井的成本归集

钻井成本通常按单井归集，每口井有唯一的编号，便于在会计核算中识别和归集成本，并在勘探评价圈闭中有明确的坐标和轨迹，便于进行储量的评价和分析。在实际业务中，勘探井的勘探目标选择、井位布置研究、钻井方案设计等决策也是按单井进行。钻井作业的初始确认就是将所有相关成本按单井进行归集，并暂时资本化作为一项资产处理，当该口钻井完工后需要定期再确认，依据业务信息判断是费用化还是维持暂时资本化，直到发现“探明经济可采储量”。在《企业会计准则应用指南汇编（2024）》（以下简称应用指南）中进一步明确相关勘探井在从勘探成本结转入相关油田的油气投资前在“在建工程”科目核算。

实践中钻井成本在开钻前还会产生较多的钻前研究、井场调查及钻前准备的费用，这部分的成本发生至开始钻井作业通常会有一段时间间隔，部分复杂的井甚至可能间隔数年。如何准确归集成本、从勘探支出中识别出相关的钻井费用，需要业务和财务部门密切配合才能完成。

（二）勘探钻井成本资本化与费用化的界定

勘探钻井的第一步会计确认相对简单，归集成本到对应单井，在完工前暂时资本化。但完工后对于相关钻井的成果确认、成本分类与后续资本化的持续性需要高度专业化的判断，决定哪些成本可以资本化、哪些需要费用化是勘探会计的核心难题。此外，对于钻井类型的正确划分也是界定资本化与费用化的重要环节。27号会计准则列举了勘探钻井主要分为钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等四种类型，但未给出对应定义。

（三）“探明经济可采储量”判断的多维复杂性

27号会计准则提出了“探明经济可采储量”的定义，但并未对储量评估标准作进一步说明。上交所于2015年发布的《上市公司行业信息披露指引第八号——石油和天然气开采》（以下简称《披露指引》）中也给出了“证实储量”的定义，但没有从技术层面给出切实可参照执行的标准，且与27号会计准则中“探明经济可采储量”的名称不一，其内涵是否一致还需进一步明确。同时，该指引还要求“上市公司在披露油气储量信息时，应当同时披露计算油气储量信息所遵循的评估准则”, 说明在国内尚未的一个统一明确的评估准则。

1.探明经济可采储量定义与标准的多样性。基于我国石油行业实践，现行储量的定义和标准主要有三类：一是中华人民共和国国家标准GB/T 19492-2020《油气矿产资源储量分类》和10项地质行业标准形成的国家储量评估规范（以下简称国家标准）。国家标准更侧重于地质可靠性和国家管理需求，主要用于我国油气储量的分类与评估，更关注地质储量特别是探明地质储量，国家标准中“剩余探明经济可采储量”与下述的“证实储量”口径较为接近。二是石油资源管理系统（PRMS，是由石油工程师协会、美国石油地质家协会、石油评估师协会和世界石油委员会于2007年联合推出的石油资源管理系统），该系统包含新的石油资源分类框架、相关术语定义、若干技术准则。PRMS的“证实储量”（Proved Reserves）是通过地球科学和工程数据分析，自给定日期起在确定的经济条件、作业方式及政府规定下可合理确定地从已知油气藏中商业开采的石油数量。三是美国证券交易委员会（SEC） 规则中制定的证实储量定义。这三者依据的地质资料相同，但对于经济假设（油气价格）、工程开发方案编制详细程度以及“合理估计”的审慎程度不同。SEC规则是在美国上市公司的强制性披露规则，要求上市公司披露“证实储量”，强调可靠性、合理性和可比性，同时在会计处理上也要求使用同样的标准。我国“三桶油”（中石油、中石化、中海油）在21世纪初，先后在美国上市，建立了按SEC规则的上市储量评估规则和储量报告，在会计实践上也选择了SEC规则下的“证实储量”作为相关会计确认的依据和基础（如勘探井状况判断或油气资产折耗计算）。

2.确认探明储量结论需跨多个会计期间。通过PRMS在项目成熟度分类上可以看出，从资源预测到地质储量发现，评估地质储量并在此基础上评估商业性，只有经论证可开发并经过适当程序批准才能确认为储量，通常需要数年时间。2005年美国财务会计准则委员会（FASB）《FASB Staff Position Statement NO.FAS19-1》（FSP19-1）对超过一年未获得“证实储量”的探井和项目，要求披露井数，项目个数，金额及相应账龄，以达到向报告使用者充分揭示风险的目的。根据这个要求，埃克森美孚、壳牌、雪佛龙等国际石油公司均披露了暂时资本化井井龄情况，都存在多年暂时资本化井或项目。

3.区域评估的复杂性给“直接”相关性判断带来挑战。在大型油气田的勘探中，多口探井的勘探数据往往是区域储量评估的基础。如何将单井勘探结果与区域整体评估结合、与区域其他井的数据相匹配进行费用化/资本化处理，成为会计实践中的挑战。

4.需要依赖专业判断。地下储量的测算依赖地震分析、测井、钻探和储层测试等复杂技术，且各项数据具有不确定性。为保证专业判断的可靠性和客观性，还需对专业人员的判断依据作进一步分析，包括在资料井/评价井对整个区域经济的贡献和价值划分上是否会造成资本化范围扩大和人为因素干扰、在国家储量评估规范和实践上是否有相应的应对机制等。

（四）暂时资本化井的后续会计确认不明确

27号会计准则应用指南中提到“足够数量的储量”“进一步的勘探活动”“已有明确计划”是完井一年维持暂时资本化条件的关键点。“已有明确计划”可以理解为预算或研究任务书。“进一步勘探活动”可从两方面条件理解：一方面，“勘探活动”如果当期满足27号会计准则在“油气勘探”活动定义的支出/费用实际发生，不论是内部机构/研究人员或外部承包商，可确认为“勘探活动”实施中。另一方面，“进一步”字面是指在原有的基础上向前或向更深层次发展。“该井”的目标是发现“探明经济可采储量”，“探明经济可采储量”包括的范围超越了“该井”，“进一步”指向了对“该井”本身以及周边关联区域在完钻后后续的活动。对于“足够数量的储量”27号会计准则或应用指南并没有进一步的说明或定义，在实践应用上存在规定不清晰、执行上有较大的不同空间。理论上如果某一探井发现了一定数量的储量，后续每年均安排工程师对其进行持续的研究，只要在文档记录上满足了“明确计划”，维持暂时资本化则遵从了27号会计准则，但是否真实反映业务值得商榷。

（一）进一步完善和细化会计准则，使之对实际业务更有指导性，更容易被遵循

目前准则中对油气活动有关的名词和概念没有明确定义，或者有定义但遵循的规则不明确，比如探明经济可采储量的口径是参考国家标准还是PRMS标准或SEC规则；钻井的类型、定义以及如何划分勘探类型井、开发类型井等。这些基本概念直接关系到准则对资本化费用化的规定以及转资的标准等重要判断，关系到企业能否比较清晰地理解准则的要求，以及相对容易地遵循准则的规定。建议会计准则及相关解释应尽快补充对油气活动相关名词定义的解释及所遵循的规则。

目前准则解释中明确规定“采用成果法对钻井勘探支出进行资本化，是指以矿区为成本归集和计算中心”。在实际中确定探明经济可采储量确实不是按照单井确定的，而是一组井（包括相关确定储量边界的干井）共同确定探明经济可采储量，这些井都是确定储量不可分割的一部分。由于现实中归集成本费用是按照单井归集，判断勘探钻井支出是否能资本化是按照矿区来判断，面临较高的审计风险，建议会计准则及相关解释对此进一步细化，为企业实际处理提供更能落地的规则指引。

对于长期未确定的勘探井，考虑通过状态披露代替用时间“一刀切”的标准，平衡标准、执行成本及效率的问题。对于长期资本化的井，特别是未确认储量的井，应在财务报表中披露相关信息，以增加透明度，帮助投资者理解公司的财务状况和潜在风险。

（二）尽快制定和出台我国石油天然气行业相关事项披露规则和标准

《披露指引》规定了储量、证实储量对应贴现现金流量、勘探井和开发井等，但此规则在2021年被废止。由于油气行业有其行业特点，历史成本不能很好体现油气行业公司的价值，建议监管部门尽快出台行业信息披露指引，包括重要的油气活动、储量及价值变动情况等，以帮助投资者理解公司的财务状况、未来潜力以及潜在风险。