收入准则规定，合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素；合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

（一）合同资产与应收款项的区别

企业转移商品控制权后确认的收取对价权利可以分为合同资产和应收款项，两者的区别在于包含的风险因素不同。应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，只有在合同对价到期支付之前仅随时间的流失即可收取的权利才是无条件的收款权；合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝以外，还取决于其他条件才能收取相应的合同对价。企业需要在资产负债表中分别列示合同资产、应收款项（应收账款、应收票据、长期应收款等）。为什么要区分合同资产与应收款项？拆分二者的理论依据是什么？

（二）合同负债与预收款项的区别

企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。然而，资产负债表中仍然单独列示预收款项。为什么要区分合同负债与预收款项？二者核算的范围有什么不同？

（三）合同资产与合同负债是否包含增值税

根据收入准则应用指南，企业向客户转让商品后应按有权收取的对价借记“银行存款”“应收账款”“合同资产”等科目，贷记“主营业务收入”等科目，涉及增值税的还应进行相应的处理。但是对于企业预收的货款，仅将商品价款部分计入合同负债，代表企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，其中的增值税不能计入合同负债。合同资产与合同负债是否包含增值税？抑或合同资产应包含增值税，而合同负债不应包含增值税？

财务报告概念框架是会计准则制定的依据。2018年3月，国际会计准则理事会（IASB）修订发布了《财务报告概念框架》（以下简称新概念框架），重新阐述了财务报告目标、财务报表要素、会计信息质量特征等的内涵，为制定国际财务报告准则提供了遵从范式，也为理论和实务上理解具体会计准则提供了参照标准。

（一）通用目的财务报告的目标

新概念框架将现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者、投资者作为基本信息使用者，并将向他们提供资源配置决策所需要的信息作为通用目的财务报告的目标。基本信息使用者的资源配置决策主要包括三类：一是购买、出售、持有股票或债券等金融工具；二是提供、结清贷款或其他信贷；三是对会影响企业经济资源使用的管理层行为行使表决权或施加影响。

IASB认为，基本信息使用者的资源配置决策主要依赖于预期投入资源的回报，而预期回报由两方面因素决定：一是对企业未来净现金流入的金额、时间和不确定性情况的评估；二是对企业管理层受托责任履行情况的评估。因此，通用目的财务报告的目标就是尽可能提供企业经济资源产生现金流量的能力和管理层履行受托责任的信息。

（二）资产与负债要素的定义

新概念框架重新定义了资产和负债，突出资产的实质是权利、负债的实质是义务。其中：资产是指由于过去事项所导致的、由企业控制的现时经济资源，经济资源是指有潜力产生经济利益的权利；负债是指由于过去事项所导致的、会导致企业转移经济资源的现时义务，义务是指企业没有能力可予避免的一项职责或责任。资产与负债定义的变化体现了在经济金融创新和业务模式创新的背景下，企业拥有的资源从实物向权利转变的客观现实。近年来修订发布的收入、租赁、保险合同等准则都是基于特定合同中约定的权利和义务，确认相关资产或负债。

（三）收益与费用要素的定义

新概念框架将“收益”定义为“与权益索取权持有者出资有关的之外的、会引起权益增加的资产的增加或负债的减少”，将“费用”定义为“与权益索取权持有者分配有关的之外的、会引起权益减少的资产的减少或负债的增加”。新概念框架突出资产负债表观，强调收益和费用是依据资产和负债的变化而定，将资产负债表项目与利润表项目连接起来，提高了会计信息的相关性。 

（一）合同资产与合同负债

依据资产负债表观，企业根据合同权利与义务的关系分别确认合同资产或合同负债。企业在与客户订立了销售合同后，将获得向客户收取对价的权利并承担向客户转让商品的义务（即履约义务）。企业履行履约义务后，合同权利和义务的结合形成一项（净）资产或（净）负债，这种合同头寸变化产生了合同资产或合同负债，即剩余权利的金额超过剩余义务的金额形成合同资产，剩余义务的金额超过剩余权利的金额形成合同负债。

例如，甲公司与乙客户签定了1 000万元的销售合同，属于某一时段内履行的履约义务。假定根据合同约定，乙客户在合同签订时预先支付了200万元，甲公司收到该笔预付款后剩余合同权利为800万元，剩余合同义务为1 000万元，合同义务大于合同权利形成合同负债200万元，代表甲公司没有能力避免的一项合同义务。

假定第1年年末，甲公司履行了1/4合同义务，剩余3/4合同义务，则第1年年末剩余合同权利大于合同义务的差额为50万元（800–750）。据此，甲公司第1年年末应确认的合同资产为50万元。

（二）合同资产与应收款项

依据新概念框架确定的财务报告目标，企业发生的赊销款的未来净现金流入金额、时间和不确定性将极大地影响债权人对未来回报的预测。在金融工具确认与计量准则中，企业按照管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益、以公允价值计量且其变动计入当期损益三类。其中，是否符合与基本借贷安排相一致的“本金加利息的合同现金流量特征”是划分摊余成本计量与公允价值计量的关键。

企业区分合同资产与应收款项，本质上是为了揭示收入产生未来经济利益流入的不确定性。应收款项反映的是单一信用风险，属于与基本借贷安排相一致的合同流量特征；合同资产则是包含信用风险以外的其他风险（如履约风险），不符合基本借贷安排相一致的合同流量特征，应予以单独反映。例如，甲公司资产负债表中合同资产期末余额为1 000万元，这反映了利润表中累计有1 000万元的收入存在信用风险以外的其他风险，由此会导致现金流量表中经营活动产生的现金流量未来存在多重不确定性。

（三）合同负债与预收款项

合同负债反映了收入合同中权利与义务的关系，如果剩余合同权利小于合同义务，应确认合同负债。据此可以看出合同负债的特点有：（1）合同负债源于合同义务；（2）合同负债终于收入的确认，合同负债的减少会导致收入的增加。将源于收入的合同负债与其他业务的预收款项分别列示，体现了收入合同负债对企业未来现金流量影响的特殊性。将合同负债账面价值及其变动信息与收入履约义务等信息结合，有助于判断企业未来的收入和现金流量变动趋势。对于收入合同范畴以外的预收业务，应归类到预收款项，如尚未签订合同前的预收款、不属于收入准则核算范围的预收款等。

（一）会计准则层面的讨论

IASB发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（以下简称IFRS 15）规定：如合同其中一方已履约，主体应当视主体履约与客户付款之间的关系在财务状况表中将该合同作为合同资产或合同负债列报。如果客户支付了对价或主体获得对价金额的权利是无条件，在主体向客户转让商品或服务之前，主体应当在对方付款或付款到期时（以两者中的较早者为准）将合同列报为合同负债。从IASB对合同负债（或合同资产）的定义看，增值税属于对第三方的付款，与企业的履约义务（或权利）无关，因此，合同负债（或合同资产）不应包含增值税。

基于一贯的做法，IASB在制定会计准则时通常忽略相关税费的处理。由于各国税制差异比较大，IASB认为不宜对收入相关的税费作出统一规定，以免引发会计处理的不可比。IFRS 15发布后，美国会计准则委员会（FASB）发布了第606号解释公告（ASC 606），其中提及了收入有关销售税等税费的处理。美国的税收体系中没有单独的增值税，与增值税类似的是销售税，由各州和地方政府对销售和使用商品进行征收。在制定ASC 606的过程中，一些利益相关者指出，由于美国各司法管辖区的税法多样且经常变更，对于应由交易的哪一方承担纳税主要义务缺乏明确规定，这使得在多个管辖区内经营的主体面临复杂的判断，因此，某些财务报表编制者和审计师要求IASB和FASB能够增加一项便于实务操作的方法，以减少销售税面临的复杂性和实际困难。

IASB没有对此作出规定，其认为：一是这将导致在不同司法管辖区的不同税收体系下经营的主体之间、在相同司法管辖区内经营但选择不同会计处理方法的主体之间缺乏可比性；二是评估销售税（或类似税费）是否代第三方收取，并非IFRS 15提出的新要求；三是如果销售税（或类似税费）是向主体征收、而非主体代税务机关向客户收取，对此作出的统一规定将无法反映相关安排经济实质的例外情况。但是，FASB决定修订ASC 606以提供一项会计政策选择权，允许主体在计量交易价格时，将政府部门针对产生收入的特定交易征收并与交易同时发生的向客户收取的所有税费（如销售税等）排除在外。IASB承认，由于IFRS 15并未提供上述会计政策选择权，这将导致ASC 606与IFRS 15之间存在差异。

从上述IASB与FASB的讨论可以看出，将企业代税务机关向客户收取的相关税费排除在收入核算模型之外，是准则制定机构的一致看法。IASB考虑到各国税制的差异和复杂性，没有对具体的税种作出统一规定；FASB则结合了美国的实际情况，指出应将销售税排除在收入计量之外。我国增值税具有明显的代第三方收取的特征，参考FASB的会计处理，应在代表合同权利和义务的交易价格中将增值税排除在外。

（二）拆分增值税存在的难点

财政部发布的“收入准则应用案例——合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）”规定，由于在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务，企业应根据历史经验（例如以往年度类似业务的综合税率等）估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。

上述会计处理遵从了合同负债拆分增值税的准则规定，但其难点也显而易见：一是拆分工作烦琐，特别是同时存在不同税率的商品时，拆分的金额与最终缴纳的金额需要调整；二是发生合同负债时企业尚未开具增值税发票，此时确认“应交税费——待转销项税额”不符合增值税法的规定。我国增值税法规定的增值税纳税义务发生时间一般为收讫销售款项或取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。合同资产与合同负债发生时尚未履行完毕销售合同，根据增值税法的规定不应确认增值税纳税义务。

（三）对相关增值税的简化处理

为降低企业会计核算的复杂性，笔者建议可以允许企业在拆分增值税时选择简化处理：

1.在确认合同负债时，如果销售方按照税法规定开具了增值税发票，则应将增值税从合同负债中拆分。基于对合同负债尚未转移商品控制权的实质分析，此种情形应当比较少见。

2.在确认合同负债时，如果尚未达到纳税义务、未开具增值税发票，则应允许企业选择是否拆分增值税。情形一，从合同负债中拆分增值税。借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“合同负债”“应交税费——待转销项税额”科目，这与我国目前的会计处理规定一致。情形二，不拆分增值税，待到纳税义务实现并开具增值税发票后，再结转增值税额。即可以按照实际收到的合同价款借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“合同负债”科目（不扣除增值税）；在增值税纳税义务发生时（如开具发票时），从合同负债中转出增值税，借记“合同负债”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。