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新收入准则对房地产行业的影响研究

2020/08/14

一、研究背景

2014年5月,国际财务报告准则理事会(IASB)和美国会计准则理事会(FASB)首次共同发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》。与国际准则趋同,财政部会计司在2017年7月发布《企业会计准则第14号——收入》(即新CAS14)。新收入准则统一了收入确认及计量方法,不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同。

新收入准则的应用对各行业均有影响,本文以房地产行业为研究对象,着重关注新准则对房地产企业的期房业务的影响。在原收入准则下,“风险报酬转移”这一判断方式使得房地产人员对收入的财务处理的职业判断存在差异,因而各房地产企业在确定收入确认的时间上有所差别,无益于行业内会计信息的可比性。碧桂园提前采用新收入准则并在报告中予以披露,企业的房地产销售业务的收入确认方法分为了“在一段时间内确认”和“在交付客户商品房时确认”两种,证实了新收入准则中“在一段时间内确认收入”这一方法在房地产行业的适用性。

新收入准则发布后,原建造合同准则取消,将销售商品、提供劳务、让渡资产和建造合同统一纳入新准则适用范围内,基于与客户签订的合同确认收入,并确定了五步法确认收入的财务处理方式:识别与客户签订的合同,并依据实际情况对可能发生的合同合并和合同变更情况作出判断;确定合同条款中不同的履约义务;确认整体的交易金额;结合履约义务,将整体的交易金额分别分摊,不同的履约义务对应相应的金额;满足控制权转移时对不同的履约义务分别按照履约进度或完工确认法确认收入。

二、新收入准则对房地产行业的影响

(一)对收入确认的影响

房地产企业开发的期房在销售后,于客户而言具有不可替代性,且客户原因引起的违约企业仍有权收取款项,符合“在某一时段内确认收入”的条件。根据新收入准则,收入可以按照期房的建造比例,在建造期间内予以确认;而在原收入准则中,企业仅能在竣工验收或交付房屋时一次性确认收入。在新准则中,企业按照完工百分比法将期房预售款转入主营业务收入,将导致收入确认的时点提前,当期收入较应用原收入准则有所增加。收入和成本的提前确认,使企业在建造期间的利润也因提前确认而有所增加,进而影响企业应纳税所得额的增长。这些会计科目余额的变化,影响着报表中递延所得税负债、留存收益的增长。另外,企业在建造期间利润的增加直接有助于企业总价值的提高,进而增加股东权益。相对地,在竣工档期,企业的收入较原来有所减少,避免了一次性确认大量收入所引起的财务指标波动。因此,期房这一跨期业务在新准则下,实质上是对收入在各期进行了“分配”,虽然收入和利润提前确认,但是业务总体的金额没有变化。

(二)对收入计量的影响

按照原收入准则,房地产企业在竣工验收或交付客户商品房时一次性确认的收入,通常按照商品房的公允价值计量。运用新收入准则后,房地产企业还须考虑影响交易价格的因素,并按照能够可靠估计且可以为企业带来收益的交易价格予以计量收入金额。例如,客户与企业签订商品房买卖合同,可选择“按揭贷款”的付款方式,此时企业需要为客户的按揭融资提供担保,即客户违约或未能按期还款时,企业须为客户向银行承担相应的担保责任,并负担贷款利息、罚款等。这属于重大融资成分,影响着合同对价的计量,通常在办理房地产证或顾客付清贷款时解除担保。此外,由于期房售卖业务本身的特点,顾客的付款时间通常比控制权转移的时间早,这种情况下顾客为企业带来了融资,相应的融资成分也属于财务费用,进而影响收入的计量。影响交易价格计量的因素还有很多,房地产企业在确认交易价格、收入时,应考虑这些因素并考虑其在报表中的披露。

(三)对合同项目区分的影响

新收入准则中收入的确认和计量是基于与顾客签订的合同,由此衍生了“合同资产”和“合同负债”两个科目,原准则未提及“合同”。对于期房销售业务,企业在预售时收取了部分或全部款项,并进行期房的开发建造。按照新收入准则,符合前提且依据履约比例在建造期间确认收入的业务,若企业的履约行为对应的金额大于顾客已付的金额,其差额计入合同资产;不同的是该差额在原准则下以应收款项计量。相反,若企业的履约行为对应的金额小于顾客已付的金额,其差额计入合同负债;不同的是该差额在原准则下以预收款项计量。反映在企业的财务报表中,则是预收账款金额减少,调整至合同负债科目,合同负债的余额增加,但是二者的增减幅度可能不同,是因为预收账款中包括一部分使用完工百分比法进行确认的在建项目,企业将部分预收账款确认为销售收入,这部分金额不通过“合同负债”核算。相应地在新收入准则下,重分类使得应收账款余额减少,合同资产余额增加,二者增减幅度不同是因为附有条件的收款权的影响。

总之,房企实施新收入准则应根据准则要求及合同具体条约,将应收账款、预收账款重分类至合同资产、合同负债,但是并非全额转入。合同资产更客观地反映了企业已履行建造义务,合同负债则反映了企业尚未履行的履约义务,这两个项目能够更为清楚地反映企业在履行合同过程中拥有的权利和应尽的义务。

(四)对当期损益的影响

原收入准则未对房地产企业的前期销售成本做规范,企业为了营销及销售房屋而发生的人力成本、租金、宣传费用等,均费用化后计入销售费用中。新准则增加了“合同取得成本”这个概念,是指房企为了营销、与顾客签订合同在前期发生的支出,如果最终成功签订了合同而且存续期在一年以上,则列示为“合同成本”,在存续期内摊销;其他小于一年的还是销售费用。房地产企业的期房开发业务通常周期较长,一般大于一年,合同的存续期也相应地大于一年,因此为取得合同而发生的销售成本、印花税、租金、人力成本等,应确认为合同成本并列报于报表中,在合同存续期内予以摊销。因此,符合条件的销售费用资本化会影响当期损益。另外根据上文的分析,提前确认的利润,以及计量收入时相关的财务费用也会影响当期损益。

(五)对报表披露的影响

新收入准则对房企的披露作了更为详细的规定。除了披露重大会计政策、会计政策变更这些信息外,房企还应详细地披露收入确认的判断标准,以及有关合同、合同成本类别等。企业对合同资产及合同负债列报时,应披露期初期末余额及报告期间的变动情况;对于房地产企业的重大融资成分如担保,应在财务报表中予以单独披露。

此外,收入准则中还规定了新旧收入准则的衔接办法,要求房地产企业将调整事项披露在财务报表中。房地产企业运用新收入准则后,主要影响报表中的以下方面:一是对资产负债表中的存货项目进行调整。企业适用新的会计政策当期如果还有一些尚未完成的合同,企业应对这些尚未完成的合同进行评估,判断控制权转移时点是否有变化,其中对于可以以完工百分比法计量的合同,应将在建开发产品科目的部分余额转至合同资产或合同负债,进而影响存货的余额;二是对应收账款及预收账款的重分类,结合与顾客签订的合同及收入确认情况转至合同资产或合同负债;三是分别披露房地产开发业务在不同的控制权转移时点分别对应的业务的收入金额及比例。

三、房地产行业应用新收入准则可能存在的问题

新收入准则发布后统一了原收入准则和建造合同准则,自此所有行业均基于新的“五步法”模型进行收入的确认及计量,理论上可提高会计信息的可比性,原收入准则和建造合同界限的模糊得以改善。但是,新收入准则中使用了更多的会计估计和判断,房地产行业在执行新准则时还应注意以下风险。

(一)会计估计范围较大

新收入准则收入确认的时点为控制权转移。相比原准则的“风险报酬转移”,新准则关于控制权转移的判断指引更为清晰,减少了会计人员的职业判断空间。例如,如下情形表明了控制权已发生了转移:企业拥有收款权利、顾客已获得了物权所有权,货物已由顾客实际占有、顾客已接受货物。但是,新收入准则中其他一些新的条款仍需会计人员的职业判断。在五步法模型中,会计人员需要做一些会计判断,如合同的变动部分是否以独立的新合同存在,若否,是否作为现行合同的组成部分;合同中的多项履约义务能不能被明确地区别,这些义务是否是相互独立的履约义务,以及判断独立履约义务的标准;在确定交易价格时,可变对价最佳估计数的确定原则,重大融资成分的财务处理方法等。此外,还需要判断一些特殊的业务是不是单独的履约责任,以及诸如附有销售退回条款时预计退回金额的估计等。

房地产企业由于其业务特点,销售期房的价格会根据客户不同的付款计划而有所差异,实务中涉及到的可变对价及融资成分将影响合同的交易价格,加大了会计人员判断和估计交易价格的难度;房地产企业的期房业务通常是跨期业务,周期较长,且由于商品房的特性企业会涉及到商品房的质量保证、销售退回等特定交易事项,在该合同成立之初就需要会计人员对这些特定交易事项是否发生做出会计判断。因此,大量的会计估计仍是会计人员需要面临的风险之一。

(二)投入法运用不准确

当前国家对房地产行业调控政策频繁出台,对房地产行业造成了一定程度的冲击。原准则下,不论是期房业务还是现房业务,房地产企业只能使用完工确认法,而新准则下期房业务在符合条件时可以按履约比例在建造期内确认收入,这使得部分房地产企业会有针对性地选择确认时点。房地产企业的期房开发周期长且投资金额大,在原收入准则下使用的完工确认法出现了诸多问题,如收入在一个时点确认导致收入波动大;预售期房收到的款项不能及时确认为收入,导致了企业的现金流入与收入及利润存在着变动不一致的情况;预售期房收到的款项是企业的一项负债——预收账款,导致资产负债率高。新准则中收入按照完工比例确认,有助于解决以上问题。因此,企业在财务状况受到冲击时,可能会使用投入法,按照完工比例来确认收入。因为相比完工确认法,这种方法使得收入提前确认,有助于企业改善收入波动的状况,较低的资产负债率也有助于企业的融资。

但是,房企的期房业务收入若想运用投入法确认,需要严格满足“在建造开发期内履行履约责任”的前提。如果条约中未明确说明企业是否有收取已完成履约责任对价的权利,则该业务的收入可能不适用于按履约比例确认。因此,若会计人员的职业判断有误而使用了投入法,关于投入法是否过度使用,报表使用者可能不得而知。

(三)履约进度核算困难

根据合同条款,可以在建造时段内确认收入的期房业务,企业选择产出法和投入法两种方式计算履约比例。产出法,是按照已经转让给顾客的商品或货物对于客户的价值来计量履约比例的,通常能够直接客观地反映履约比例。但是期房在开发过程中,有关产出的指标企业难以直接获得,为获得这些信息需要较高的成本,根据经济效益原则,企业可能采用投入法来计算履约进度。

对于符合条件的期房业务,房地产开发企业可能更倾向于使用投入法计量履约进度。在原收入准则下,房地产企业均采用完工确认法确认收入,因此改用投入法确认履约进度时可能存在会计核算上的考验。房地产企业通常以已发生成本占预计总成本的比例计算完工比例,因此投入法基于项目预计总成本的预估。实务中,房地产所开发的期房周期较长且价值较高,预计总成本的估算有一定的难度,而且投入法下企业需调整与完工进度不匹配的成本增加了会计处理难度。企业对投入法的经验缺乏,可能会让会计信息的质量有所降低。

(四)利润操作空间增大

在建造时段内确认收入的期房业务,主要利用投入法计算履约比例。在实务中,一方面,由于预计总成本受多种因素影响,履约比例的计算有难度,可能会降低完工比例的准确性,进而对收入确认和利润计量有影响;另一方面,企业可能通过调节完工进度来调节收入、利润等,这使得企业存在操作利润的空间。

四、研究建议

(一)加强销售合同管理

新收入准则下,收入确认基于与顾客签订的合同,五步法模型的起点便是合同的识别。合同的条款是财务人员在进行收入确认、计量时最重要的参考内容,因此企业应重视对销售合同的管理,重新考虑现有的合同条款。合同条款的确认涉及到了企业内多个部门(如财务、法务及销售部门),此时各部门之间的跨职能协同合作显得尤为重要,合同的质量、合同条款的可参考性影响着会计人员后期收入确认与计量的可靠性,进而影响财务数据的真实性。因此,财务部门、法务部门、销售部门应就合同条款内容进行沟通,尤其重视期房业务的预售合同。在实务中,法务部门应协助财务部门就合同相关条款是否符合“在建造开发期间内按履约进度确认收入”的三个条件之一,进行合同实质上的判别,或按照财务人员的财务需求提前修订商品房预售合同的相关条款。可靠、准确的合同条款有助于减少财务人员的职业判断。

(二)优化和更新业务流程和系统

企业应对新准则的总体流程变化有宏观的了解,并对相关的流程和系统进行更新,降低人为主观会计估计的空间。第一,财务人员应对企业的信息系统提出更新需求,将涉及到会计估计的合同条款嵌入会计信息系统中,以此来保证信息系统的最新状态与适用性,不仅便于会计人员对合同条款的变动跟踪、快速识别,而且可以作为信息披露的支撑。另外企业可以考虑升级系统,使其具有识别重大融资成分的功能;企业还可以考虑对无法获取单独售价的履约责任制定相应的独立价格评估流程,并嵌入系统中。第二,房地产企业还应规范以履约比例确认收入的相关财务流程和内控条例。财务流程需包括从合同一开始便涉及到的部门(如销售部、市场部),因为财务人员将从这些部门获取合同的信息,并且从合同中明确涉及估计和判断的信息。第三,企业可以制定新的指标或体系,来评估合同中那些组成一项履约义务的商品或服务在整合或互相关联至哪种程度时才能够被明确区别为单独履约责任。

(三)重视信息披露

报表的使用者是否能更为准确地了解房地产企业的经营状况,依赖于企业在财务报表中的披露是否真实、详细。原收入准则下,企业关于收入确认会计政策的披露内容较为简单,多数企业的财务报表附注仅是引用准则原文,报表使用者难以通过附注了解企业收入确认的具体标准。新准则的实施,将改变多数房地产企业的收入确认方式,并对企业当期的财务数据有影响,同时也增强了企业详细地披露会计政策的义务。

新收入准则下,房地产企业收入主要涉及两种确认方式:期房业务在满足前提时在建造开发期确认;其他商品房销售业务在控制权转移给顾客时点确认。收入确认的方法如采用按履约进度确认,应披露本企业应用该方法的判断标准、该方法所确认的收入占比及业务占比,若有可能则披露相关的合同条款范本;收入确认的方法如在时点确认,应披露控制权转移的判断方法,如竣工验收、实际交付等。企业应对准则要求披露但现有财务上没有的信息有所了解,必要时事先编制模拟财务报表,有助于企业了解财务中暂时缺乏的信息,进而找到相关的对策,为财务报表列报和披露的变化提前做好计划。

另外,在准则应用初期,房地产企业按履约进度确认收入时,由于经验不足或客观难以预测总成本,可能导致履约进度核算不易造成会计信息不准确。建议房地产企业披露产出法或投入法为基础确认收入的履约进度计算模型,这样报表使用者将获得更多的决策相关信息,也避免了企业利用履约进度调节利润的可能性。

此外,诸如确定交易价格时采用的计算模型和假设、产出法和投入法中投入或产出的计量方式等信息,企业也应尽可能披露在报表中,便于报表使用者对于会计信息的理解。

(四)提高会计人员专业素养

一直以来,各个房地产企业的收入确认方法都有所差异,新收入准则较原收入准则发生了较大变化,会计人员应重点关注新收入准则对企业的影响,积极学习学者发表的具有权威性的指导性文章以及财政部发布的应用指南和案例研究,在实务中以理论指导工作。会计人员运用新收入准则时涉及到了大量的会计估计,因此还应加强收入准则专业知识培训,适应新收入准则的变化,并提高个人主观判断能力,确保收入财务处理的科学性和可靠性。除为财务人员提供培训外,企业还应为准则使用过程中会受影响的各个职能部门提供相互的沟通计划。

另外,会计人员在使用完工百分比法确定履约进度时,应尽可能地执行企业收入方面的内部控制流程,同时企业也应加强内部管理,避免盈余管理的出现,真实地反映企业的财务状况和经营成果。

责任编辑  李斐然

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