职业道德标准建设是一个不断发展的过程。随着时间的推移和经济的发展,会计师的执业活动会面临更为复杂的经济运行环境和新的考验,社会公众也会提出新的要求。如果会计师的职业道德标准不能顺应这种变化并及时加以完善,其执业质量将会大大降低,甚至产生重大恶性事件,其社会认可程度将会大大降低。完善职业道德标准包括很多方面,我认为,当务之急要解决以下三方面问题。
(一)切实为公众利益服务。社会公众是会计师的委托人,关注并维护社会公众的利益是会计师不可推卸的责任。在资本市场、证券市场日益发达的今天,公众利益与会计师的工作联系比以往任何时候都更为紧密。投资者的决策和资金流向,金融机构的信贷,政府的税收,无不依赖会计师对会计报表信息的鉴证。
会计师应当处理好客户利益与公众利益的关系。当客户利益与公众利益出现巨大冲突的时候,会计师如何选择;在业务承接前、承接过程中,会计师如何处理发现的问题;对客户保密原则如何理解等,都是职业道德标准必须解决的问题,都需要进行细致的规范。这样,不仅有利于维护公众的利益,同样也有助于保护会计师的权益。
(二)努力提高专业胜任能力。会计师提供的服务与其他服务不同,社会公众很难对其质量作出评判,所以对专业胜任能力的承诺,非常重要。
如何对专业胜任能力作出自我评价,在制定计划和实施审计程序中如何保持应有的职业怀疑和谨慎态度,如何理解和运用审计准则的精神实质,以及如何随着业务、法规和技术的最新发展,加强后续教育、执业实践等,也都需要对会计师加强指导和要求,使会计师的专业知识和技能维持在较高水平,以保证客户能够享受合格的、高质量的专业服务。
(三)会计师应当保持执业的独立性。在会计师的职业道德中,独立性是灵魂,是客观、公正的前提。当前,来自独立性的损害,是对职业道德的最大冲击。近来一系列财务欺诈事件,引发的首先是对会计师独立性的质疑和挑战,政府和社会公众对会计师独立性提出了新的要求。各国各地区和相应的会计师组织,正在加强这方面的规范和约束。
1.在非审计服务限制方面。一段时期以来,会计业普遍认为非审计业务不会影响审计的独立性,极力吸引各方面专业人才,并以多元化的服务而自豪。安然事件中,越来越多的人们开始质疑巨额非审计服务收费对会计师审计独立性的影响。
我们注意到在对待非审计服务限制方面,各国存在不同的看法和做法。如在经合组织(OECD)20个成员国中,英国、澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典等大多数国家对非审计服务未做禁止性规定,而日本、丹麦、希腊、葡萄牙等却对个别非审计服务品种做出了禁止性规定,法国、比利时和意大利等三国还全面禁止会计师为上市公司客户提供非审计服务。
安然事件发生后,英国等国家仍不主张对非审计服务做出禁止性规定,只是强调会计师在提供非审计服务时,应遵循不损害审计独立性的基本原则,并提供相应防护性措施。美国出台的新法案,虽未全面禁止会计师为审计客户提供非审计服务,但列入禁止清单的服务范围涉及8个方面,已是相当广泛。
在中国,会计师事务所目前的服务结构比较单一,主要为审计服务,咨询等非审计服务所占比重非常小(7%左右)。目前,中国注册会计师协会发布了注册会计师职业道德规范指导意见。行业职业道德规范对非审计服务也做出了相应限制,会计师事务所不得同时为上市公司提供编制会计报表和审计服务。
我们注意到,不同的市场环境和在会计业发展的不同阶段,非审计服务对独立性的影响是不同的,因此,我们认为,各国各地区会计师组织在解决这一问题的时候,既要体现共性要求,又应抓紧研究本国的具体情况,制订和完善相应的规范。
会计师是一个维护公众利益的职业,公众的信赖是行业生存的根本。因此,如果公众认为非审计服务影响审计独立性,会计师除了放弃非审计服务外,别无选择。因为公众的这种观念,构成了会计师形式上的独立性。虽然会计强调“实质重于形式”,但在独立性问题上却往往是“形式重于实质”。退一步说,即使非审计服务不会影响独立性,但为了赢得和维护公众信心,会计师也必须做出利益的让步。
2.在会计师事务所轮换方面。有很多人怀疑与客户的长期合作关系会导致“日久生情”,从而影响会计师审计的独立性,因此建议实行会计师事务所定期轮换制度。
但业内的很多人对此持反对态度,理由是虽然实行会计师事务所定期轮换制,能够明显防止会计师事务所与客户因长期合作而形成紧密的关系,但其对审计质量的负面影响却不容忽视。如果实行定期轮换制,一开始的审计质量会因缺乏对客户的了解而受到影响。很多研究表明,大多数审计失败发生于审计初期。同时,审计质量也离不开会计师追求质量的内在动力,如果合同的时间是既定的,那么注册会计师在后期的审计中就可能减少时间和精力的投入,这同样会影响审计质量。但这些都难以说服我们应该支持会计师事务所与客户长期合作,由此可能形成过于紧密的关系,继续导致重大审计失败和舞弊事件。
在对待会计师事务所轮换问题上,目前,各国各地区采取的实际做法大体一致。国际会计师联合会2001年底发布的注册会计师独立性规则,以及欧洲委员会今年5月份发布的审计独立性建议文件,都要求实行审计合伙人轮换制度。安然事件前,美国只是要求审计合伙人实行7年轮换制,新法案虽然没有采纳定期轮换会计师事务所的建议,只规定负责某一公司审计的合伙人至少要5年轮换一次,但却已授权美国审计总署调查研究实行这种制度的可行性。
因此,为了防止会计师与审计客户形成紧密关系,是采取会计师事务所定期轮换制,还是实行审计合伙人定期轮换制,值得我们进一步研究。