时间:2020-08-14 作者:
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陆建桥,1971年生,浙江萧山人,副研究员。获上海财经大学管理学(会计学)博士学位,现就职于财政部会计司。2002年4月至2003年6月被财政部派往国际会计准则理事会(IASB),直接参与国际财务报告准则及其解释的研究与制定工作,先后参加了“改进国际会计准则”、“温室气体排放权会计”、“合并财务报表与特殊目的实体”、“服务特许权协议会计”和“管理层讨论与分析”等多个项目的工作。在《经济研究》、《会计研究》等刊物上发表学术论文60余篇,有5篇论文获得中国会计学会优秀论文一、二等奖。
2001年以来,国际资本市场发生了一系列涉嫌金额巨大、影响震惊世界的财务会计案件。这些财务会计案件涉及全球第一大能源交易商安然公司、美国第二大电信公司世通公司、著名跨国公司施乐公司等,世界五大国际会计公司之一的安达信会计公司也因此倒闭,其他国际会计公司也或轻或重地卷入有关财务会计案件中。会计、审计行业的诚信问题受到广泛质疑,会计、审计行业的发展遭致严峻挑战。美国为了重拾投资者信心,于2002年6月底发布了《2002年萨班斯—奥克斯莱法》,该法案基本奠定了后安然时代的会计、审计发展和公司治理及证券监管框架,其意义被认为将不亚于《1933...
陆建桥,1971年生,浙江萧山人,副研究员。获上海财经大学管理学(会计学)博士学位,现就职于财政部会计司。2002年4月至2003年6月被财政部派往国际会计准则理事会(IASB),直接参与国际财务报告准则及其解释的研究与制定工作,先后参加了“改进国际会计准则”、“温室气体排放权会计”、“合并财务报表与特殊目的实体”、“服务特许权协议会计”和“管理层讨论与分析”等多个项目的工作。在《经济研究》、《会计研究》等刊物上发表学术论文60余篇,有5篇论文获得中国会计学会优秀论文一、二等奖。
2001年以来,国际资本市场发生了一系列涉嫌金额巨大、影响震惊世界的财务会计案件。这些财务会计案件涉及全球第一大能源交易商安然公司、美国第二大电信公司世通公司、著名跨国公司施乐公司等,世界五大国际会计公司之一的安达信会计公司也因此倒闭,其他国际会计公司也或轻或重地卷入有关财务会计案件中。会计、审计行业的诚信问题受到广泛质疑,会计、审计行业的发展遭致严峻挑战。美国为了重拾投资者信心,于2002年6月底发布了《2002年萨班斯—奥克斯莱法》,该法案基本奠定了后安然时代的会计、审计发展和公司治理及证券监管框架,其意义被认为将不亚于《1933年证券法》和《1934年证券交易法》。与此同时,世界上许多国家或者地区也对本国或者本地区的会计、审计及证券监管框架进行了大刀阔斧的改革。
在我国证券市场中,也出现了银广夏、蓝田股份、锦州港等财务会计造假案件,我国最大的会计师事务所——中天勤会计师事务所因此倒闭,不少知名的会计师事务所被卷入有关案件中。中国证券市场在发展过程中也出现了许多与美国等国证券市场发展中类似的会计、审计问题。显然,从这个意义上,国外财务会计丑闻及其相关讨论和所采取的措施对于中国会计、审计的发展将产生深远的影响,值得作深入研讨。
一、是制度建设、道德建设,还是综合治理
无论是对于国外发生的财务会计丑闻,还是国内发生的会计造假案件,大家都在试图寻找这些案件产生的根源。
有人认为这些会计案件的产生是由于制度原因造成的,因此应当从制度建设上寻找对策。这些制度包括公司治理制度、企业激励机制(如股票期权制度)、会计准则、审计准则、注册会计师监管制度、证券监管制度等。对于会计行业而言,其中的一个重要方面是,公司会计责任与审计责任在实践中并不十分清楚,有时甚至可能被倒置了,即人们在对会计案件的处理上往往把审计责任看得比会计责任还要重要。而实际上注册会计师独立审计准则在其中起着十分重要的作用,注册会计师的责任是在审计执业时严格遵循独立审计准则的有关规定,并出具审计报告以合理保证经其审计的会计报表不存在重大错报。即使审计出了问题,也应当分辨不同类型的原因,再确定应承担的审计责任,比如,审计问题的出现究竟是由于判断上出现的误差,是由于未履行必要的审计程序而出现的失职,还是由于故意违反职业道德或者违法而发生的串谋。为此,许多人认为,会计造假的源头应当是公司及其管理层,而非注册会计师,应当首先明确会计责任,才能从源头上治理会计造假问题。美国《2002年萨班斯—奥克斯莱法》已经明确要求公开发行证券公司的首席执行官和首席财务官对公开发行证券公司的定期报告签署承诺函,保证所披露财务信息的真实性。我国《会计法》也要求单位负责人对本单位财务报告的真实性和完整性负责。但是也有人认为,要求公司高管签字画押并不能解决根本问题,应当从现代公司制度和资本市场体系上查找原因,寻求对策。
与此同时,许多人认为,会计造假的根本诱因既不是资本市场运行机制本身存在严重缺陷,也不是会计准则和审计准则本身存在严重问题,而是制度执行者的贪婪,是制度执行者的职业道德败坏导致财务会计丑闻屡屡发生。从美国各财务会计丑闻来看,每一案件的背后动机都无不与巨额的利益驱动有关。因此,对于我国来讲,除了一方面强调注册会计师和企业会计人员的诚信教育和职业道德建设之外,还需要加强其他市场参与者(包括企业高管人员、投资咨询人员、政府监管人员、媒体等)的诚信教育和职业道德建设,以形成全民诚信的氛围。只有整个市场经济的道德基础夯实了,会计造假才能从根本上得到有效扼制,会计责任和审计责任才能真正得到有效落实。
更多的人认为,国外财务会计案件对我国会计、审计发展的一个重要影响是,对于会计、审计领域出现的问题,只有综合治理,才能从根本上解决问题。具体包括:①加强会计行业和全民诚信教育,提升市场参与者的整体职业道德水平;②加快立法过程,填补证券市场发展中的监管真空(包括会计准则、审计准则规范方面的真空);③完善公司治理机构,提升独立董事和审计委员会的作用;④提高会计准则和审计准则制定的独立性及其质量;⑤转换政府职能,明确政府监管职责,并处理好与行业监管和社会监督之间的关系;⑥提高注册会计师、企业会计人员、监管人员等的技术水平和专业水准,以保证其知识结构能够跟上现实经济业务快速发展的步伐;⑦加强惩戒力度,完善法律责任,提高造假成本,等等。
二、会计准则制定的基础与规范
(一)会计准则的制定应当以规则为基础,还是以原则为基础?
国外一系列财务会计丑闻发生后,引起了国际会计界对于会计准则究竟应当以原则为基础,还是应当以规则为基础来制定的大讨论。
在世界上占据主导地位的主要有两套会计准则体系,一套是以规则为基础的会计准则体系,主要以美国会计准则为代表;一套是以原则为基础的会计准则体系,主要以国际财务报告准则为代表。在安然等公司会计丑闻曝光前,浩瀚、繁杂而又详细、具体的美国会计准则体系被认为是当今世界上最好的会计准则之一。但是,接二连三的财务会计丑闻则在一定程度上暴露了这一准则体系存在的内在缺陷。
众所周知,美国现行会计准则体系形成的背景是,由于经济业务的日趋复杂和会计、审计诉讼案件的日益增多,注册会计师和企业会计人员为了降低自身的审计、会计风险,证券监管部门为了便于监管,驱使美国会计准则制定机构提供越来越详细的、甚至能够与会计实务问题相一一对应的会计标准,从而导致美国会计准则日趋繁杂而具体,会计准则逐步演化成“会计规则”,并最终出现了一些会计准则或者规则的规定与基本会计原则相背离或者冲突的情况。与此同时,注册会计师和企业会计人员在对某些交易的处理上,也只是一味地迎合会计准则的具体条文,而忽视了(或者为了钻准则的空子故意忽视)经济交易的实质,丧失了基本的会计、审计职业判断要求,从而引起了人们对美国以规则为基础制定会计准则的模式的质疑。
美国《2002年萨班斯—奥克斯莱法案》已经要求有关部门对美国采用以原则为基础的会计体系的可行性展开研究。美国财务会计准则委员会也于2002年10月21日发布了《关于以原则为基础的会计准则制定机制的设想》,广泛征求意见。从各种迹象表明,美国未来会计准则的制定方向有可能会向以原则为基础或者以原则为基础和以规则为基础两者兼顾的方向转变。与此同时,世界上也有越来越多的国家趋向于以原则为基础制定本国会计准则(或者兼提供必要的指南)。
应该讲,我国自1992年“两则”、“两制”发布以来,在会计准则建设上已经取得了长足进步。但是在我国会计准则的建设过程中,实际上也面临着是以规则为基础,还是以原则为基础制定会计准则的问题。如何处理这一问题会直接影响到我国会计准则的未来发展方向,因此至关重要。为此,我们应当一方面积极关注国外会计准则的发展动态,汲取国外会计准则制定的宝贵经验;另一方面,应当充分研究我国的实际情况,选择一条适合我国的发展道路。比如,从法律地位的角度来看,我国会计准则、制度是被纳入国家法规体系的,这一点可能与不少国家所谓的“公认会计原则”或者“公认会计实务”体系有所不同。为此,有人认为,以规则为基础制定会计准则比较符合我国的实际情况,而以原则为基础制定会计准则可能会存在法律上的障碍;有人则认为,以原则为基础制定会计准则所可能带来的法律上的障碍并不难以克服,问题的关键是以原则为基础制定的会计准则是否容易操作,是否易于执行;有人认为以原则为基础制定会计准则并不意味着仅仅提供基本会计原则,它并不排除会计准则制定者在坚持原则的前提下提供必要的执行指南、示例和解释等,以便于理解和操作;也有人认为,基于我国需要发展市场经济、需要融入世界经济、需要招商引资、需要与国际接轨的事实,我们应当顺潮流而动,以原则为基础制定我国的会计准则,至于其他有关法律、政策等方面可能存在的问题,则可以通过配套改革来加以解决。
(二)会计准则的制定如何应对实务的发展和交易的创新
制定会计准则的根本目的之一是对各类会计实务和经济交易提供规范的会计处理方法,以向财务报告使用者提供可靠、可比、相关的信息。但是,随着我国资本市场的发展和企业改革的深化,经济交易日趋复杂,创新速度大大加快,出现了许多新型会计问题,这些会计问题迫切需要通过准则、制度建设来加以规范。
美国财务会计丑闻暴露出来的一个重要问题就是,美国会计准则的制定在一些方面滞后于实务的发展和交易的创新,导致一些企业的财务报告无法充分、及时地反映企业的财务状况、经营成果和风险情况,即使它们宣布遵循了公认会计原则,或者会计准则制定的滞后为一些企业进行盈利操纵提供了可乘之机。比如,对于大量涌现的创新金融工具、结构化交易和特殊目的实体等,美国会计准则尽管已经作了一系列的规范,但是由于其会计准则主要是以规则为基础制定的,从而导致“头痛医头”,“脚痛医脚”,仍然导致大量“资产负债表外业务”游离于财务报表之外,许多重要的交易事项没有得到及时确认、计量或者披露,比如许多应予合并的特殊目的实体的财务报表没有被纳入合并财务报表范围,从而隐藏了大量的风险,误导了投资者。
对于我国来讲,如何防微杜渐,防患于未然,是应当从美国财务会计丑闻中吸取的教训。为此要求我国会计准则制定者除了一方面积极跟踪国际会计准则发展动态,另一方面还应当及时甚至超前性地研究我国市场经济发展过程中可能出现的各种会计问题。会计准则的制定应当适当考虑前瞻性,尤其应当考虑今后会计实务的发展方向和有可能出现的会计问题。这样,会计准则才能既保持其持久的生命力,又保证其权威性。
三、财务会计基本理论的审视与发展
安然、世通等一系列财务会计丑闻的发生,对于传统财务会计理论也形成了很大冲击。这些冲击对于未来财务会计的发展,包括我国财务会计理论的研究和会计准则的制定都具有较大影响。具体而言,包括以下几个方面:
(一)对于会计要素的基本概念需要重新审视
在会计实务中,经常会遇到如何区分负债和所有者权益,如何界定收入和负债的界限,如何区分收益和所有者权益等问题,这些问题的出现实际上对现行会计要素的定义和确认标准等基本概念问题提出了挑战。比如,对于那些既具有权益性特征又具有负债特征的混合金融工具,对于那些具有可赎回选择权的优先股,对于那些制定有强制性赎回条款的优先股,或者采取加速股利支付方式的优先股等,究竟应当作为所有者权益还是作为负债项目进行列报?按照现行风险和报酬转移模式确认收入的原则会产生“递延收入”,该递延收入目前是作为负债列示的,但问题是递延收入是否符合负债的定义,如果不符合负债的定义,则现行收入的定义和确认标准是否需要作重新审视?再比如,随着资产减值、公允价值的运用等,由于会计重计量所形成的企业净资产的变化,究竟应当作为收益列报,还是作为所有者权益的变化额加以列报?等等。这些问题都需要从会计基本概念入手,加以澄清。
(二)对于会计计量可能需要更多地采用公允价值和计价技术
传统的会计模式是建立在历史成本计量的基础之上的,而会计确认的一个标准是计量可靠性,也就是说,在历史成本会计模式下,如果成本无法可靠计量,交易将无法确认。但是从发生的诸多会计案件可以看出,不少交易的实际成本可能要等到未来才能发生(比如一些衍生金融工具交易、员工股票期权等),但如果等到交易实际发生时,再对其进行确认和计量,则前期财务报表有可能遗漏重大财务信息,从而导致财务报表信息反映失真。编制财务报表的根本目的是向报表使用者提供与其决策有用的信息,从这个角度讲,会计计量模式应当跟随会计实务的发展,允许对一些交易(尤其是金融衍生品和所谓的资产负债表外业务)采用公允价值进行计量,以便于完整地反映企业的财务状况或者经营成果。对于公允价值计量观持不同意见者则认为,公允价值的可靠性较难保证,尤其是在市场发育还很不完善的国家或者一些资产或者负债不存在活跃市场的情况下,如何确定公允价值成为难题,因此主张谨慎地采用公允价值计量模式。对此值得关注的是,美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会已经启动了会计计量(公允价值)项目,准备对于公允价值的计量和应用问题提供指南。
(三)对于确认和披露的关系问题
有人认为,只要企业充分披露了交易事项,无论交易事项有没有被确认,都应当视为遵循了公认会计原则。有人则认为,披露并不能够取代会计确认和计量原则,对于企业发生的交易事项,应当按照会计基本概念和原则首先予以确认,这是会计核算的一个基本要求。比如,美国现行准则对于股票期权的会计处理方法,是允许企业不予确认,只需披露即可,以披露取代确认,结果这一会计处理方式一方面夸大了许多企业的经营业绩,另一方面也违背了会计的一些基本原则和要求,在安然等公司会计造假案事发后,这一会计处理方式已经招致了大量批评。
四、注册会计师审计和行业的拓展
国外财务会计案件的爆发不仅对于我国会计准则的制定和会计理论的发展产生了深远影响,而且对于我国注册会计师审计和行业的发展也震动不小。集中体现在以下几个方面:
(一)关于注册会计师行业的监管模式
国外财务会计案件对于我国注册会计师行业监管的影响,主要集中在我国究竟应当采用行业自律监管模式,政府监管模式,半政府监管模式,还是像美国《2002年萨班斯—奥克斯莱法》规定的那样,采用既独立于行业,又独立于政府的公共监管模式。
(二)关于注册会计师审计业务和非审计业务的分离
一种观点认为,注册会计师在向客户提供审计业务的同时,不应再提供非审计业务,否则会影响注册会计师审计的独立性,因此,建议借鉴美国《2002年萨班斯—奥克斯莱法》,立法禁正注册会计师向审计客户提供有关非审计业务;一种观点认为,注册会计师向审计客户提供非审计服务,并不会影响其审计独立性,两者之间并不矛盾;还有观点认为,我国的情况与国外不同,在我国会计师事务所的收入构成中,非审计服务收入所占的比例还很小,因此还不足以对独立审计工作形成利益上的冲突;有人甚至认为,我国非审计服务市场亟待培育,因此对其不但不应禁止,反而应当鼓励会计师事务所拓展这一业务,以提高自身水平和竞争力。
(三)关于注册会计师审计定期强制轮换
在安然、世通等案件爆发后,大家发现如果注册会计师长期服务于某一客户,由于相互之间的利益关系和人际关系,其审计的独立性可能会受到影响。为此,美国《2002年萨班斯—奥克斯莱法》已经规定会计师事务所的主审审计合伙人和复核审计合伙人应当定期强制轮换,即他们为同一审计客户连续提供审计服务不得超过5年,否则将被视为违法。与此同时,该法案还要求继续研究会计师事务所实施定期强制轮换制的可能性、可行性及其影响。为此,有人认为,我国也应当采取相应措施,以维护注册会计师审计的独立性。但也有人认为,当前影响我国注册会计师审计质量的主要矛盾并不在于此,因此,对于我国也实施类似美国的注册会计师审计强制轮换制度能否达到预期效果,表示怀疑。
除了上述几个方面外,国外财务会计案件的爆发及其所采取的应对措施对于中国注册会计师审计的影响可能还包括:①如何采取更为有效的审计复核制度;②应否限制注册会计师去被审公司任职;③如何实行会计师事务所的注册报备制度;④如何明确并规范注册会计师审计工作底稿的保管责任等方面。
总而言之,国外一系列财务会计案件对于现代会计、审计体系提出了严峻挑战,其影响将是长期的、深远的,所涉及的许多问题仍然需要作大量的调查研究工作,许多对策、措施也需要通过考察其实践结果来评估其有效性,为此,需要冷静观察,谨慎借鉴,以确保我国会计、审计事业的健康发展。
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