时间:2020-08-15 作者:张龙平
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摘要:
审计质量是注册会计师及会计师事务所的生命,一个国家注册会计师事业发展是否达到国际水平,关键要看它的审计质量。在审计实务中,事务所肩负着严格执行公认审计标准的职责(responsibility)。而要履行这种职责,每个事务所就必须建立自己的“质量控制制度”(sys-tem of quality control),以期为事务所全体审计人员遵循专业标准提供合理的保证。如不控制,质量根本就没法达到要求。而质量有问题,使事务所随时都可能面临审计失败引起的严重后果。为此,在审计发达国家,质量控制已成为会计师事务所自行管理(private regulation)的中心内容。目前,我国尚缺乏一套科学的审计质量控制标准,审计质量难以保证,因此,建设我国注册会计师审计质量控制标准已成为当前最为紧迫的课题。
一、审计质量的含义
审计质量问题的核心,就是在多大程度上增加了会计报表的可信性。为了既抓住审计质量的本质,又使审计质量概念简单明了,便于控制,宜把审计质量理解为审计工作的质量(quality of audit work),即审计工作的优良程度(excellent degree)。它具体表现为审计人员的质量和审计过程(包括审计计划、外勤工作和报告三阶级)的质量,最终体现为审计报告的...
审计质量是注册会计师及会计师事务所的生命,一个国家注册会计师事业发展是否达到国际水平,关键要看它的审计质量。在审计实务中,事务所肩负着严格执行公认审计标准的职责(responsibility)。而要履行这种职责,每个事务所就必须建立自己的“质量控制制度”(sys-tem of quality control),以期为事务所全体审计人员遵循专业标准提供合理的保证。如不控制,质量根本就没法达到要求。而质量有问题,使事务所随时都可能面临审计失败引起的严重后果。为此,在审计发达国家,质量控制已成为会计师事务所自行管理(private regulation)的中心内容。目前,我国尚缺乏一套科学的审计质量控制标准,审计质量难以保证,因此,建设我国注册会计师审计质量控制标准已成为当前最为紧迫的课题。
一、审计质量的含义
审计质量问题的核心,就是在多大程度上增加了会计报表的可信性。为了既抓住审计质量的本质,又使审计质量概念简单明了,便于控制,宜把审计质量理解为审计工作的质量(quality of audit work),即审计工作的优良程度(excellent degree)。它具体表现为审计人员的质量和审计过程(包括审计计划、外勤工作和报告三阶级)的质量,最终体现为审计报告的质量(符合性和可靠性)。这样,会计师事务所可以通过控制好审计人员的质量和审计过程的质量来确保审计报告的质量。这也是公认审计标准要从这三个方面来制定的原因。
二、审计质量控制标准与审计标准的关系
判断、评价不同的会计师事务所质量控制有效与否,需要有一个衡量的尺度,以鉴别谁控制得好,谁控制得差;同时,指导会计师事务所质量控制该怎么做,不该怎么做,本身也需要有一个依据。这个尺度和依据就是质量控制标准。
我们知道,审计工作质量的好坏有一个衡量标准的问题。这里的审计质量控制又有一个衡量标准的问题。那么,审计质量控制标准到底是什么?与审计标准是什么关系?有人认为,审计质量控制的标准就是审计标准。这是错误的。因为这两类标准虽然都与审计业务有关,但仍存在下列主要不同点:
上述两类标准密切联系,缺一不可。其共同目的,在于提高审计工作的水平,增加财务报表的可信性。这种联系可用下图来表示:
1.性质不同。审计标准是每个审计人员查帐时遵守的技术标准,是针对每个审计项目的完成来制定的。而审计质量控制标准则是每个会计师事务所遵守的管理标准,是针对整个审计实务的控制而制定的。其性质的不同决定其作用和内容的不同。
2.作用不同。审计标准是为了指导审计查帐的具体工作,衡量查帐工作本身质量的好坏。而质量控制标准则是为了指导质量控制工作,衡量审计质量管理控制的有效程度。
3.内容不同。审计标准由职业协会颁布,强制执行;它规定了与查帐工作相关的审计人员质量和审计过程及报告质量的要求。而审计质量控制标准紧紧围绕质量控制,包括了各项质量控制工作应达到的要求。如美国执业会计师公会颁布的公认审计标准就是审计标准;其下属的“质量控制标准委员会”提出的“质量控制的九个要素”,就是事务所质量控制的标准。
这两种标准存在的上述区别,美国凯尔等三位学者在《现代审计学》中,用下图作了清楚的表示:
上图表明,会计师事务所和客户,构成对财务报表信息可信性的双重控制,会计工作质量、审计工作质量直接制约财务报表的可信性。审计起把好“最后一道关”的作用。就会计师事务所而言,审计工作质量,由具体的审计工作形成,须遵照审计标准。而审计工作需要控制,控制还必须遵照质量控制标准。这两套标准只是作用方式不同,都为保证审计工作质量,提高会计报表的可信性出力。
三、审计质量控制标准的制定问题
制定质量控制标准,是搞好质量控制的首要环节。那么,我国应如何建立合理的审计质量控制标准?让我们先看一下国外的做法。
(一)国外审计质量控制标准的基本内容
1.AICPA质量控制标准
1987年,美国注册会计师协会(AICPA)成立审计质量控制标准委员会,负责颁布会计师事务所质量控制的标准。该委员会于1979年11月发布“质量控制标准说明书第1号”,提出了质量控制必须考虑的九个要素(或称九项标准),以指导事务所建立合适的质量控制方针(poli-cies)和程序(procedures)。
这九项标准及其基本要求是:
(1)独立性(Independence)—所有从业人员都应独立于客户;
(2)分派审计人员工作(Assignment of personnel)—审计人员要经过技术培训,具有完成工作所需要的能力;
(3)咨询(Consultation)—审计人员在必要时,应向经验丰富,判断能力强的负责人请求帮助;
(4)督导(Supervision)—指导和监督各层次的工作,以保证他们达到事务所质量控制的标准,
(5)职工招聘(Hiring)—只有正直、工作能力强且富有进取精神的人员,才能聘用;
(6)专业发展(Professionaldevelopments)—审计人员应具备完成所分配职责所要求的知识;
(7)晋升(Advancement)—被提升的审计人员应具备履行新职责的资格条件;
(8)客户的接受和续约(Acceptance and continuance of clients)—会计师事务所不应同管理人员不正直不诚实的客户打交道;
(9)检查(Inspection)—检查确定与上述要求有关的程序,是否正在有效执行。
2.IFAC质量控制标准
国际会计师联合会(IFAC)所属的国际审计实务委员会(IAPC),于1981年9月公布的《国际审计标准第7号——审计工作的质量控制》,提出了审计工作全面质量控制的六项方针。它们是:
(1)人的质量——事务所的全体人员,应当坚持正直、客观、独立和保密原则。
(2)熟练和能力——事务所应当使其在职的工作人员达到并保持所要求的熟练和能力,以使他们能够履行其职责。
(3)委派工作——审计工作应该委派给那些具有该项工作所要求的技术、培训和熟练程序的人员。
(4)指导和监督——为了合理保证事务所执行的工作符合应有的质量标准,事务所应当对工作的所有层次提供充分的指导和监督。有必要时,应当同有关专家们面议。
(5)委托人的接受和连续——事务所对于未来的委托人,在接受之前应当进行评价。在做出对委托人的接受和连续的决定时,事务所应当考虑它自己的独立性、对服务于委托人的适应能力,以及委托人的管理人员的正直情况。
(6)检验——事务所应当对它的质量控制方针和程序监督其效果。
同时还指出,事务所全面质量控制方针,应当以某种方式通知它的全体人员,以保证其了解这些方针和程序。每个事务所采用的程序因情况不同而有区别。
3.审计学者提出的质量控制标准
除正式颁布的质量控制标准之外,也还有些学者在积极研究这个问题。如,苏格兰格拉斯哥大学会计学教授David Flint,在其著作《审计哲理与原则:导论》第11章“质量控制”中指出:建立审计质量控制方针和程序的基本原则是,它们应当包括与保持和强化审计人员履行专业职责所必须的标准相关的所有事项。为方便起见,他将这些事项归为四大类即四项质量控制标准。它们是:
(1)一般方针(Ceneral policy)—包括执业态度、执业原则、独立性、客户接受等。
(2)人员(Personnel)—包括选用合适的职员,培训、专业发展等。
(3)审计管理和实务(Audit management and practice)—包括给予合理的指导,提供某项工作所需要的特殊培训,监督和复核其工作,以保证事务所的实务坚持执业标准等。
(4)检查和复核(Inspection and review)—质量控制的最后阶段是要进行审计报告意见签字前的检查和复核,以及审后复核(post-auditreviews)。
将上述质量控制标准进行比较,可以看出,尽管各自标准的项数不同,但其实质内容和基本要求是完全一致的。他们都强调了关于人员质量,对工作的指导和监督,以及检查复核等方面的质量控制标准的重要性。所有这些很值得我们借鉴。
(二)我国质量控制标准的设计问题
由于我国尚处于审计标准的建立健全阶段,因此,质量控制标准的建设未提到议事日程。为了保证审计工作的质量和注册会计师职业的健康发展,笔者认为,在建立健全审计专业标准的同时,也应抓紧抓好审计质量控制标准的制定和贯彻执行。因为只有审计标准,而没有质量控制标准,审计标准不易落实,审计质量难以得到保证。根据国外的经验,我国的审计质量控制标准在设计时,至少应考虑下列因素:
1.审计人员质量主要包括:①人员雇佣把握质量(能力、正直品行等);②指派工作时充分考虑人员质量的适当性;③人员的独立态度;④人员的专业发展和晋升。
2.指导和监督。主要包括:①对助审人员适当的指导;②编制和传达书面的审计程序表;③咨询;④监督工作进度;⑤重估审计事项重要性、审计风险并适当修改审计程序表;⑥解决职业判断分歧。
3.检查。主要包括:①对助审人员工作进行检查;②检查是否遵守了职业和本所的标准;③检查工作底稿和证据的充分有效性;④检查尚未解决的重要审计问题的处理情况;⑤检查审计报告意见的正确性等。
4.客户接受和续约。主要包括:①接受客户前对其进行评价;②对事务所的独立性和胜任能力评价。
四、注册会计师审计质量控制标准的落实问题
制定质量控制标准是手段,落实才是目的。要真正把质量控制标准落到实处,主要依靠事务所内部的努力。每个事务所至少应采取下列措施:
(一)首先根据中国注册会计师协会颁布的质量控制标准和本所的实际情况,制定具体的审计质量控制方针和程序。
每个事务所在确定质量控制方针和程序的性质、范围时,应充分考虑下列因素:事务所的人员规模;业务的性质;办事处的数量即事务所的分散程度;办事处的地理分布;组织结构;适当的费用利益考虑。一般来说,上述情况越复杂,所要建立的质量控制程序就越严格,就越多。因此,设计一套适合于任何会计师事务所的质量控制的标准程序,是相当困难的。
(二)加强审计人员的质量教育,树立质量控制和风险控制意识。
(三)实行严格的质量控制责任制度,明确不同层次工作人员的质控责任,并按其质量责任完成的情况论奖惩。
(四)制定本所的职业道德规范,并经常检查落实。
(五)合伙人相互复核把关,即甲合伙人的工作由乙合伙人来复核。或主审注册会计师之间相互复核把关。
(六)实行轮审制度,即每个审计人员审计同一客户一定年份以上,须改任其他客户的审计工作,以免和客户过分“熟悉”。
(七)在审计中,如同客户管理当局在某一问题上意见有分岐,应向其董事会或审计委员会报告。
在我国注册会计师审计发展的前期,外部环境因素对事务所审计的质量影响很大。不良的外部环境会使注册会计师及其事务所控制质量没有依据,或没有动力和压力。就外部来说,至少应采取下列措施:
(一)中国注协应及早制定颁布审计质量控制标准,为事务所控制质量提供权威指导。
(二)财政部、中国注协应定期或不定期地对事务所的审计质量实行检查监督。并根据检查结果来决定是否授予或保留执行业务的“资格”,或实行相应的处罚。
(三)实行同行复核制度,让事务所之间相互督促和提高审计质量。
〔举例〕事务所质量控制程序(仅供参考)
A.人员质量控制标准的方针程序:
1.委派个人或专家小组负责提供指导,并解答有关正直、客观、独立和保密等方面的问题。
2.通知各个层次的人员,使其知道和理解有关独立性的方针和程序。
3.监督工作人员对有关独立性的方针和程序的遵守情况。
4.按照发展计划,坚持按预定方案取用合格的人员。制定招聘数量目标,规定招聘工作的组织和权责分工办法,并监督招聘方案的效果。
5.制定评价应聘者所属职员层次的资格条件和指导方针。
6.告诉申请人和新人员关于事务所对他们的方针和程序。
7.制定对工作人员后续职业教育的指导方针和要求,并通知他们。
8.对工作人员提供关于职业技术标准最新发展的资料,包括本事务所审计技术与程序方面的材料,并鼓励工作人员从事自我发展活动。
9.根据情况,制定和实施审计人员所需要的有关特殊行业和领域的专门知识的培训方案,如学习行业规定、电子计算机审计、统计抽样审计方法等。提供有关技术书刊,鼓励参加外部专业学习和研讨。
10.确定事务所内各层次人员的职责,以及提升到每一层次的必要资格。
11.评价工作人员的成绩,并将他们的进步告诉工作人员。
12.指定专门人员负责作出提升决定。
13.叙述事务所分派人员工作的方法,包括适合于事务所和办事部门需要的总体计划,以及对审计人力的要求、人员技能、人才开发和利用达到平衡所应采取的措施。
14.委派适当的人员负责指派参加审计项目的人员。
15.对审计人员的日程表和审计辅助人员予以批准的规定。
B.指导和监督控制标准的方针程序:
1.规定审计计划程序。
2.规定事务所为保证达到工作质量标准的程序。
3.鉴定那些需要会商的领域和特殊情况,以及鼓励人们对其他复杂的或独特的问题进行商量或利用权威性的资料。
4.委任个别专家负责撰写权威性指导资料,并在会商的场合中说明其权威性。规定解决审计人员同专家之间意见分歧的程序。
5.规定应将哪些会商的结果,列入记录的范围。
6.规定审计执行期间的在岗培训。
C.检查控制标准的方针程序:
1.详细说明事务所检查方案的范围和内容。
2.向适当的管理层次提供检查发现问题的报告,监督进行的活动或计划,以及对事务所的质量控制体系进行全面检查。
D.客户接受和续约标准的方针程序:
1.制定对未来客户进行评价和对其受理的程序。
2.在特定期间结束,或在载明的事项发生时,评价客户,以决定审计关系是否继续存在下去。
建立和遵守上述质量控制方针程序,对于加强我国会计师事务所的执业质量控制有着重要意义。
(《注册会计师通讯》1994年第8期)
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