时间:2020-08-14 作者:
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摘要:
政府会计改革是我国财政管理领域的一项基础性变革,是健全财政体系,加强公共支出管理的一项重要措施。2008年研究的问题集中起来有3个,一是关于政府财务报告体系建设问题的研究,二是对现行预算会计制度进行整合的问题,三是对现行预算会计制度进行并轨的问题。
一、关于政府财务报告体系建设问题的研究
(一)关于政府财务报告的目标。其内涵有3层:向谁报告,报告的内容,提供的信息要达到的目的和所起的作用。专家的主要理论观点有四条:一是政府会计信息主要向立法机关、本级政府及政府内部使用单位提供。包括各级人大、各级政府及所属财政、税务、宏观规划部门、统计部门、部门预算(财务)主管部门、中央银行、上级政府和上级财政部门等。二是政府财务报告以提供预算收支执行信息为主,同时提供与政府拥有和利用公共资源相关的资产负债信息,主要包括:当年政府预算、部门预算执行的信息,评价重大投资项目的绩效信息,反映财政赤字、政府投资和偿债风险的信息,政府产权、债权的信息等。三是提供政府会计信息,主要供党中央、各级人大常委会、国务院和地方各级政府、财政部门宏观决策部门参考,为财政(财务)部门加强资金管理,提高资金使用效率和...
政府会计改革是我国财政管理领域的一项基础性变革,是健全财政体系,加强公共支出管理的一项重要措施。2008年研究的问题集中起来有3个,一是关于政府财务报告体系建设问题的研究,二是对现行预算会计制度进行整合的问题,三是对现行预算会计制度进行并轨的问题。
一、关于政府财务报告体系建设问题的研究
(一)关于政府财务报告的目标。其内涵有3层:向谁报告,报告的内容,提供的信息要达到的目的和所起的作用。专家的主要理论观点有四条:一是政府会计信息主要向立法机关、本级政府及政府内部使用单位提供。包括各级人大、各级政府及所属财政、税务、宏观规划部门、统计部门、部门预算(财务)主管部门、中央银行、上级政府和上级财政部门等。二是政府财务报告以提供预算收支执行信息为主,同时提供与政府拥有和利用公共资源相关的资产负债信息,主要包括:当年政府预算、部门预算执行的信息,评价重大投资项目的绩效信息,反映财政赤字、政府投资和偿债风险的信息,政府产权、债权的信息等。三是提供政府会计信息,主要供党中央、各级人大常委会、国务院和地方各级政府、财政部门宏观决策部门参考,为财政(财务)部门加强资金管理,提高资金使用效率和绩效水平。四是政府会计定位为预算会计功能与财务会计功能相结合。近期目标是完善预算会计,拓展财务会计。远期目标还应建立绩效会计、成本会计等。专家们认为这是研究中国政府会计改革问题的出发点和归宿点,也是总的原则和要求。
(二)关于政府财务报告的模式。我国的政府财务报告是1998预算会计改革确定的预算会计报告(会计报表)模式。与国外相比,它的优势是充分体现中国政府高度关注财政预算信息,适应中国的管理体制和经济管理的需要。其缺陷是政府决算报告中缺少完整的资产负债方面的财务信息,部门决算报表中的财务状况信息不规范、有缺项。更为突出的问题是没有编制政府层面的综合财务报告。专家们认为,我国政府会计改革应本着继承、借鉴、创新的原则,对现行政府财务报告模式进行改进。具体建议:一是按照政府会计双重功能定位的近期目标,完善预算会计,拓展财务会计。在这个基础上,建立既体现国情需要又与国际惯例相衔接的政府财务报告体系。二是把现行的政府决算报告与部门决算报告合并成政府层面的综合财务报告。合并的内容包括:政府全口径的预算收支执行信息(不含受托管理的社保基金和住房公积金)、政府全口径的资产负债信息。合并的理由是综合财务报告能够全面、完整地反映政府收支的全貌,反映政府拥有或积存的家底,有利于领导层宏观决策参考。政府财务报告模式及内涵与国际惯例衔接,有利于国外了解中国,也有利于中国与国外交流。三是合并后的名称改为政府综合财务报告。现行向各级人大常委会提交的政府决算报告,已得到社会各界的认同,作用明显,在现阶段仍应保持不变,可作为综合财务报告的一个组成部分。四是政府收支信息以收付实现制为基础编制,资产负债信息以权责发生制为基础编制。五是综合财务报告由各级政府分级编报,中央政府和地方政府、地方上下级政府不进行合并。因为这样做没有实际意义,也与我国政府分级管理的原则相悖。
(三)关于政府财务报告主体的界定。政府财务报告主体分为综合财务报告主体、部门财务报告主体和单位财务报告的主体3个层面。前两个层面报告主体的界定比较明确,讨论的主要焦点集中在第三层面的报告主体。我国的政府会计改革如何界定第三层面的报告主体范围,理论界和实务界提出的观点和建议可分为两类。一类观点主张采用单一的控制法。有的学者从国情出发,提出采用公共功能性质鉴别法,即按履行政府行政职能和社会公共事业服务职能的程度确定报告主体的归属。另一类观点主张采用双重标准,即对同时具备两个标准的单位,才纳入政府财务报告的主体范围。一些专家赞成采用双重标准法,认为采用资金授权分配法与控制法相结合的方法比较好。即用控制法将接受政府补贴的非公立单位排除在外,用资金授权分配法将所有权授控于国家但在财政上无稳定拨款关系的国有企业和公立自收自支的事业单位排除在政府报告之外。这种做法的优点是:在一定程度上体现了与国际惯例接轨;能够使报告主体与部门预算主体基本上保持一致;有利于政府综合财务报告中的会计报表与现行部门决算报表衔接;按双重标准界定报告主体,既有利于绕开事业单位分类改革对政府财务报告的障碍,又便于与将来进行的事业单位分类改革相衔接。采用双重标准法后,就是将纳入部门预算审批的单位作为政府财务报告主体。按照上述观点,一些专家认为我国政府财务报告主体的划分应是:政府层面的报告主体为各级政府,部门层面的报告主体为财务主管的各部门,单位层面的报告主体为独立核算的预算单位和政府基金(不包括政府管理的社保基金和住房公积金)。
(四)关于政府综合财务报告的会计报表设计。我国政府综合财务报告的会计报表设计(这里专指政府综合层面的报表设计,不包括部门层面和单位层面的报表设计),专家们认为,应该体现以下几个基本原则:要体现政府会计按双重功能目标定位的要求;要与现行的报表体系和部门报表、单位报表相衔接;对报表栏目适当简化,项目名称简明易懂。根据政府财务报告确立的目标和上述设计报表的原则,对政府层面的主要报表设计3张表:一是政府综合收支表,是新设置的报表,其内容囊括政府层面的全部收支(含公共财政预算收支、国有资本经营预算收支、政府基金预算收支以及政府间转移性收支)。二是预算执行情况表,是《财政总预算会计制度》中规定的会计报表之一,其内涵和格式不变,但应反映本级政府可动用的财政资金。三是政府资产负债表,是新设置的报表,其内容包括政府全部的资产、负债、净资产(包括财政总预算、部门、政府性基金、负债和净资产),反映政府整体的存量资源情况,反映政府的财产“家底”和欠债情况,是由现行财政总预算会计制度中的资产负债表和部门决算报表中的行政事业类资产负债简表合并而成。结构由目前的5个会计要素改为3个要素,即资产、负债、净资产。
(五)政府综合财务报告的文字报告。政府综合财务报告由会计报表、报表附注和文字报告三部分组成,其中文字报告是全面了解收支情况和财务状况的综合性说明,应占有突出的地位。多数专家、学者和实际工作者的意见是,我国政府综合财务报告中的文字报告不宜照搬西方的做法,在报告中应当着重说明的内容:一是对预算执行情况的说明,应按照《全国人民代表大会常务委员会监督法》的要求,重点讲清本级政府预算执行情况,以及中央政府国债余额情况和县以上地方政府对上级财政补助资金的重大影响,政府全部收入、支出、结余情况及其变动的原因,人民群众关心的热点问题所涉及的财政资金收支情况,未达到法定要求的财政资金支出的原因,以及以往检查出的重大财政资金收支违规的改进情况,社会保障资金收支情况等。二是对政府资产负债状况的说明,主要是两个方面:一方面是对整个政府资产负债的整体情况进行说明;另一方面是对主要资产负债情况进行报告,包括重大项目变动的原因,重大支出(或投资)形成的资产情况,资产负债变动对未来收支的影响,固定资产的使用情况,以保值或营利为持有目的的投资资产的盈利情况和风险,政府负债的偿还情况等。
(六)建立政府财务报告体系,需要跟进配套措施。一是要确立政府财务报告的法律地位,为有效实施政府会计改革提供法律支撑和制度保障。建议:适时修订《中华人民共和国预算法》、《监督法》等法律,增加报告和监督政府财务状况的相关条款;制定《政府财务报告条例》,以会计法规的形式对政府综合财务报告主体、报告内容构成、政府综合财务报告编制程序和时间、政府综合财务报告编制各主体的法律责任等内容作出明确规定;在《中华人民共和国信息公开条例》中,增加主动公开政府财务状况和政府全部收支信息的条款。二是完善和修订现行会计制度,为编报政府财务报告提供方法支撑。建议:在各个政府组成单位和基金适用的会计制度中,统一规定与编制合并(汇总)报表的报表抵消项目设置;规定以权责发生制基础进行政府股权、债权、产权、显性负债的会计处理方法,以便生成相应的资产负债表。三是建立政府合并会计报表的信息系统,为政府综合财务报告中会计报表的生成、合并、汇总提供技术平台。还要加强财会人员的培训。
二、关于现行预算会计制度的整合问题
(一)关于制度整合的必要性与可行性。我国现行的预算会计制度存在的问题是:多套制度交差、并存,核算内容单一和信息不完整。要建立统一的政府会计制度体系一步到位有一定的难度,这就必须在推行政府会计改革时有一个过渡,也就是先要进行制度整合。预算内、外资金是同属于财政部门管理的内容相近的财政资金,但由于两种资金和制度产生的背景和时间先后不同,现行的两个会计制度是分别设置的,账务管理也是分开的。这种长期分设的管理方式,使财政部门难以完整、准确地反映预算内、外资金总体的会计信息,也不利于财政资金的统一调度。为了建立统一的政府会计制度体系,必须针对现行制度体系不规范、不统一、核算范围窄的问题进行改革,在改革过渡时期,先将性质相同、内容相近的制度整合在一起。预算内外会计制度整合的可行性:财政改革如新的政府收支科目分类改革的实施,有利于预算内、外资金统一记量、记录;预算外资金是财政资金的重要组成部分,财政部已规定对这部分资金按照预算内资金要求加强管理;预算外资金逐步纳入预算管理,为预算内、外会计制度整合提供良好的外部环境。整合后的《财政总预算会计制度》,拓宽了核算内容,为部门和单位能提供完整的会计信息,为推行政府会计改革打好基础。
(二)关于预算内、外会计制度整合的基本思路。将现行财政总预算会计制度和预算外会计制度的核算内容进行合并,建立的新制度名称叫政府总会计制度。整合后的制度在原有的基础上,扩大了核算范围,改革了核算基础,增加了核算功能,能够全面反映部门、单位的资金全貌和会计信息。整合的具体操作可分两步走:第一步,根据政府收支分类改革方案,在暂不改变预算管理的基本流程、管理模式和预算平衡口径的前提下进行整合。第二步,实现预算内、外资金统一制度、统一核算、统一报表。
(三)关于预算内、外会计制度整合的方法。一是在现行《财政总预算会计制度》的基础上,将财政预算外资金的有关会计科目整合到《财政总预算会计制度》中,具体方法是:能合并则合并,不能合并则增加,过时不用的科目则去掉。经整合,能全面核算反映预算内外资金的收支余的情况。二是需要根据预算平衡口径,相应设置明细账。三是需要设置一套完整的预算会计报表体系,使它既能完整、统一地反映预算内外资金的全面情况,又能达到按原口径的要求反映各项资金的平衡情况。根据上述方法,需要在《财政总预算会计制度》科目设置的基础上增设财政专户存款、财政专户应缴代收款、预算外结余、预算外支出、政府调剂支出6个科目;内容相近的要并入总预算会计科目的,需要在有价证券、暂付款、暂存款、补助收入、补助支出科目下设置二级科目进行明细核算;还有在原预算外会计制度中长期不用的科目,如基建拨款及有关财政周转金的收支科目等,在整合时一并删除。整合后,有关资金平衡公式根据变化后的情况还需要重新设计。
三、关于国有建设单位会计制度与行政事业单位会计制度并轨的问题
在推行政府会计改革时,必须针对我国预算会计管理领域中多套制度交叉、并存的问题进行制度并轨。如政府单位的基本建设资金和行政事业经费资金管理会计核算长期以来是采用两个不同的会计制度分别进行核算、反映的,其执行的结果是部门、单位的会计信息资料也因此而分割开来,不能反映部门单位的完整信息。一些专家学者和实际工作者针对这两个制度能否并轨的问题进行深入的探讨和分析研究,紧密结合工作实际,反复验证,从中设计出了制度并轨后的一整套会计科目、会计报表体系和账务处理办法。将行政、事业单位执行的国有基本建设单位制度中会计核算的内容,并入行政和事业单位的会计制度之中。经过制度并轨后的会计核算的内容,就能够全面反映一个单位的资金运行全貌。
(一)并轨的基本原则和思路。并轨的基本原则:在不改变现行投资管理体制和基建财务管理规则的前提下,强化行政事业单位的资金管理,满足各方面的信息需求,促进行政、事业单位会计核算制度的不断完善。并轨的基本思路:在行政事业基本建设管理体制未作调整和保证现行基本建设管理体制所需的完整基本建设信息的条件下,以现行行政、事业单位会计制度为主体,通过调整与修订相应的会计科目和报表,建立基本建设资金和行政事业经费统一核算的新的行政、事业单位会计核算体系。
(二)并轨后的制度修订和会计科目的调整。将原在国有建设单位会计制度中设立的反映建设成本和有关资金占用形式的有关科目,纳入行政事业单位会计制度,并增设在建工程、工程物资、待核销基建支出、转出投资和预付工程款5个会计科目,并根据需要相应增设一些有关的二级科目。在负债类增设应付工程款科目,核算建设单位根据基本建设合同以及工程进度应付而未付的基本建设款项。并在借入款项科目下,设置行政事业借款和基本建设借款2个二级科目。在净资产类增设工程基金科目。该科目核算已计入项目支出——基本建设项目支出科目对应的工程净资产。在收入类的财政补助收入科目下,分设一般补助收入、基本建设补助收入、其他资本性补助收入(行政单位也在拨入经费下相应设置经常性拨款、基本建设拨款和其他资本性拨款3个明细科目)。在支出类增设基本支出与项目支出2个科目,取消结转自筹基建与经费支出或事业支出科目。年终转账时,将行政事业经费收支与基本建设收支均结转至结余或事业结余科目,计算出经费结余数额。
(全国预算与会计研究会供稿 黄达孝执笔)
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