(一)关于确认预计负债的判断标准
从上述案例可以看出,A公司确认预计负债的判断标准不统一,主要表现在:(1)建行贷款本金1300万元担保事项中600万元和500万元担保事项正在审理中,A公司却全额予以确认预计负债。(2)招商银行等贷款本金21700万元担保事项的诉讼均已被判败诉且承担连带清偿责任,A公司编制2004年度会计报表时,却以B公司的财务公告在后,无法依据其财务公告对担保所承担的或有负债进行估计为理由,不予以确认预计负债。(3)A公司编制2005年度会计报表时,以B公司2004年度巨亏4亿多元,每股净资产从2003年的0.90元下降到2004年的—0.80元,以及B公司2005年度经营环境和财务状况进一步严重恶化为理由,予以确认预计负债13000万元,并追溯调整至2004年度。
关于预计负债的确认条件,我国目前有如下规定:(1)《企业会计制度》(2001年)第141条规定:如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应当将其作为负债:该义务是企业承担的现时义务;该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;该义务的金额能够可靠地计量。符合上述确认条件的负债,应当在资产负债表中单列项目反映。(2)《企业会计准则第13号—或有事项》(2006年)第4条规定:与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债:该义务是企业承担的现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出企业;该义务的金额能够可靠地计量。从这些规定可以看出,无论是《企业会计制度》(2001年)还是《企业会计准则第13号—或有事项》(2006年),对于预计负债的确认并没有给出一个具体的判断标准,而是给予了企业较大的专业判断空间。
那么,企业是否可以随意确认预计负债呢?答案是否定的。笔者认为,虽然现行制度给予了企业较大的专业判断空间,但企业不得滥用专业判断。在确认预计负债时,一方面应遵循谨慎性原则,但不得滥用谨慎性原则;另一方面,应遵循实质重于形式原则。根据《企业会计制度》(2001年)、《企业会计准则一基本准则》(2006年)的有关规定,谨慎性原则是指企业在进行会计核算时,不得多计资产或收益、少计负债或费用,但不得计提秘密准备;实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
上述案例中,A公司在确认担保事项预计负债时,就滥用了专业判断。主要体现在:
1.招商银行等贷款本金21700万元担保事项的诉讼均已被判败诉且承担连带清偿责任,A公司全部不予以确认预计负债,但对于正在审理中的建行贷款600万元和500万元担保事项,A公司却全额予以确认预计负债。显而易见,A公司前一种处理方法严重不符合谨慎性原则的要求,而后一种处理方法却滥用了谨慎性原则。
2.A公司和B公司的控股股东均为深圳市X区投资管理有限公司,而且A公司和B公司之间相互提供巨额担保。可见A公司和B公司关系密切,A公司实质上应该知道B公司2004年度的经营情况和财务状况。男外,B公司与A公司的2004年年度报告公布时间仅仅相差10天。但是,A公司却以B公司的财务公告在后,无法依据其财务公告对担保所承担的或有负债进行估计为理由,对已被判决败诉且承担连带清偿责任的招商银行等贷款21700万元的担保事项,全部不予以确认预计负债。很显然,A公司的上述做法违背了实质重于形式原则的精神。
为什么上述案例中A公司确认预计负债的判断标准极不统一呢?笔者认为,A公司是根据公司自身的实际需要,操纵预计负债进行利润调节,表现在以下两方面:
1.A公司2004年度净利润为1000万元。如果2004年度确认预计负债21700万元,则将导致2004年度出现巨亏,由盈利变成亏损。因此,A公司2004年度仅对建行贷款本金1300万元担保事项确认预计负债,而对招商银行等贷款本金21 700万元担保事项却不予以确认预计负债。
2、A公司2005年度净利润为6000万元。如果2005年度确认预计负债13000万元,则会导致2005年度由盈利变成亏损,且出现巨亏。于是,A公司虽予以确认预计负债13000万元,但追溯调整至2004年度,对2005年度的利润并不造成影响。
(二)关于上年度应计未计担保损失
财政部《关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(二)》(以下简称财政部2003年10号文)有如下规定:(1)企业在前期资产负债表日,依据当时实际情况和所掌握的证据,本应当能够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失,但企业所作的估计却与当时的事实严重不符(如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失),应当视为滥用会计估计,按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。(2)企业在前期资产负债表日,依据当时实际情况和所掌握的证据,确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失,因而未确认预计负债的,则在该项损失实际发生的当期,直接计入当期营业外支出或营业外收入。
不难看出,财政部2003年10号文的上述规定中,第一种情况与第二种情况在实际操作上很难区分。但是,第一种情况与第二种情况的会计处理却大相径庭。前者可追溯调整,后者直接计入当期损益。因此,笔者认为,财政部2003年10号文有可能给企业提供了一个操纵利润的制度空间。
上述案例中,A公司因B公司的财务公告在后,无法在2004年度依据B公司财务公告对担保所承担的式有负债进行估计。这种情形属于财政部2003年10号文上述规定中第二情况,A公司应该将担保损失13000万元直接计入2005年度的损益。但是,A公司套用了财政部2003年10号文上述规定中第一种情况,将担保损失13000万元追溯调整至2004年度的损益。