——基于价值链预算角度

赵保卿 姚长存

一、审计成本控制与价值链预算的内在逻辑

1.审计成本及其控制

降低审计成本有利于会计师事务所在激烈的行业竞争中取得优势地位。然而，理论上，与企事业单位成本控制方式研究成果颇丰相比，直接针对会计师事务所审计成本控制的研究却显得凤毛麟角。现实中，事务所采用的审计成本控制千差万别，实施起来缺乏系统理论指导，效果并不理想。因而，本文进行会计师事务所审计成本控制的理论探索具有理论与现实价值。

预期违法成本实际上为C2=PxE（其中P指审计报告失实时被发现的概率，E指由于审计失败被发现后将受到的处罚损失）。构成事务所审计成本的非货币渗透性支出NC，主要指事务所因出具低质量审计报告，而产生的声誉损失以及客户流失使事务所承受的损失。这部分损失难以用货币计量，连同预期违法成本C2也是一个合格的注册会计师严格按照审计准则实施具体审计活动所可以避免的，是一种或有成本。所以，审计成本的构成是：C=t×u+FC+P×E+NC。

审计成本需要控制，但其着眼点不应只是简单地降低审计成本，而先要满足几个重要的条件，如保证审计项目质量、实现预期的审计目标、将审计风险限定在可接受的水平上等，然后再尽可能降低成本。

2.价值链预算及其特征

价值链预算也称基于价值链的预算，是改进传统全面预算管理方法“会导致管理僵化、过于重视预算指标、忽视对长期价值创造活动的关注”的缺陷以适应经济环境发展的产物。注重进行企业价值链分析，在纵向价值链、横向价值链、内部价值链分析的基础上展开预算管理，强调预算的灵活性及其与整条价值链活动的协调性。

与传统预算管理相比，价值链预算特点是：更加注重了“相对成本降低”的理念，认为成本的降低应与作业的质量、效率及效益联系起来，不单纯追求成本绝对额的降低，而更追求成本的发生应导致效益的不断提高；抓住了预算编制的关键即作业问题进行预算控制；扩大了传统预算管理的控制范围。不仅要考察基本作业，还要考察辅助作业；不仅要考察本企业的价值链，而且要考察竞争对手、上下游方以及最终利益相关者甚至整个行业所有企业的价值链，强调了预算管理的系统性。

3.价值链预算铸造了“审计成本控制链”

运用价值链预算进行审计成本的控制，需要先进行“审计活动价值链”剖析。在分析审计活动价值链的基础上，审计人员才能确定出审计成本预算管理的重点，制定出预算。所以，试图将价值链预算导入到会计师事务所的审计成本控制中，首先需要审计人员明确审计活动的价值链。这个价值链的确定是审计成本控制构建的前提与基础，有了这个价值链，审计人员才能够根据这个价值链制定出预算并实现对审计成本的控制。换句话说，审计活动价值链确定的目的是为了编制审计成本价值链预算的方便，所以，我们同样也可以理解为：为在审计成本控制中引入价值链预算，我们铸造出了审计活动价值链，并将其定义为“审计成本控制链”。

二、基于价值链预算的审计成本控制框架设计

1.“审计成本控制链”的提出

根据“财务报告链”概念，结合公司财务报告生成和提供过程的长链条、多环节、环环相扣、渐次推进的特点，可以从审计关系角度和审计实务角度描绘审计成本控制链。审计关系角度的审计成本控制链如图1所示。

审计实务角度的审计成本控制链体现了从接受审计委托到审计报告公布整个审计执行过程所涉及的各具体的业务作业单元，其中有的业务单元又可进一步细化为更明细的业务作业单元链，如上图中“实施审计”业务单元包括审计计划、控制测试、实质测试、三级复核、出具审计报告五个作业单位。

审计成本控制链是在对审计活动过程进行价值链分析的基础上提出的，只是由于阐述问题角度的不同，我们才分别定义出图1和图2两个审计成本控制链。依据审计关系角度审计成本控制链，进行审计成本控制需要各参与者共同合作，谋求各方的配合，体现了纵向价值链管理的思想；审计实务角度的审计成本控制链，具体化了审计成本控制对象，体现了内部价值链管理的逻辑。

2.基于价值链预算的审计成本控制架构

从价值链预算角度构建审计成本控制链，可以通过对“审计成本控制链”上各作业单元进行分析，测算出完成每个作业所需不同级别审计人员的审计时间，进而编制出初始的预算成本。当然，这种预计成本，在具体审计执行的过程中还会进行调整。因为初始预算不可能完全精确测算出所有可能的重点审计领域，当发现新的审计线索时，增加审计程序不可避免，预算也必然会随之进行调整。对审计成本控制而言，进行预算调整无可厚非，问题的关键在于这种调整是否合理。因此，为检验调整的合理性以及更好地发挥预算对成本控制的效果，还需要在审计项目结束时，对预算的编制及调整进行评价，并为下一审计项目预算的编制提供经验指导。从预算编制到预算调整再到对预算执行及调整评价，在逻辑上就构成了一个完整的成本控制的闭环，这就是要构建的基于价值链预算的审计成本控制框架的设计逻辑。基于价值链预算的审计成本控制框架如图3所示。

基于价值链预算的审计成本控制框架，目前还只是停留在理论演绎的阶段。实务操作还属初级状态：直接按照审计项目规模大小粗略估计出所需审计时间及审计成本，并未涉及到成本驱动因素——作业的分析，当然也没有形成事前预算、事中控制、事后评价完整的体系。

三、基于价值链预算审计成本控制的运行

（一）审计成本预算的编制

基于价值链预算的审计成本控制的第一步，是对每个审计项目制定出审计成本预算，所以，审计成本预算编制的合理与否直接决定审计成本控制的效果。如何编制审计成本预算？

1.“审计成本控制链”分解

会计师事务所的经营以项目为基本单位确定收入、核算成本，预算编制也应以每个审计项目为单位。编制预算的重点是每个项目所需审计时间的估算，因为审计时间是决定C3大小的主要驱动因素。准确进行时间预算的关键是对“审计成本控制链”上所涉及的各个作业进行具体的分解，针对不同作业的具体要求以安排最合适的审计人员，并进而估算出各作业所需的审计时间。

运用工作分解结构法可以将“审计成本控制链”分解为具体的业务作业。工作分解结构（Work Breakdown Structure），指将某一工作项目表示为构成该项目的所有工作包（work Pack—age）或者特定的活动和任务的组织结构。运用WBS方法，可以将“审计成本控制链”分解为一系列具体的审计活动。如将“基于审计关系角度的审计成本控制链”可分解为与审计委托方沟通并进行客户关系维护的成本、实施审计的成本以及与分析师及利益相关者沟通的成本等；将“基于审计实务角度的审计成本控制链”中“实施审计”环节中的实质性测试，可分解为各个会计科目各项认定的具体鉴证工作。在鉴证具体会计科目（如鉴证存货科目）时，又可将该鉴证工作分解为真实性测试、完整性测试、所有权测试、估价测试、截止测试等所有需要测试的工作，每项测试还可再细化为更具体的审计活动。如存货的完整性测试便可以再分解为检查购货发票的完整性、检查入库出库单的完整性等更具体的审计活动。运用WBS方法，将“审计成本控制链”分解成各具体审计活动后，也就为编制时间预算提供了基础。

2.审计项目时间估算

项目经理需充分考虑可能影响“审计成本控制链”审计时间的相关因素。这里要明确一个问题：预算制定的从松与从紧都会对审计成本控制效果产生直接影响，或者不能充分发挥审计人员的效率，或者对审计人员缺乏约束。对会计师事务所而言，项目经理是预算的制定主体，而实务中项目经理的薪酬与审计项目的多少成正比例关系，也就是说，项目经理管理下的项目小组越快捷高效完成项目，便可承接更多的项目。所以，出于项目经理自利的动机，项目经理在制定预算时更会选择从紧，而非从松。

估算审计项目时间可以采用类比法和参数模型法。类比法是绝大部分会计师事务所普遍采用的自上而下估算时间的方法。通常由审计项目经理选择一个与被审计单位资产与收入规模、审计风险及审计人员构成相类似的审计项目的历史审计时间作为类比，估算出本次审计时间的方法。该方法原理浅显易懂，操作简单但工作量较大，不适用于较大规模审计项目的时间估算，且过于依赖项目经理的专业判断，会影响时间估算的精确度。

类比法若无法满足估算精度，可采用参数模型法。参数模型法是以更精确的数学模型代替审计项目经理的主观估计而对类比项目审计时间进行调整的方法。审计项目时间与错报风险正相关（按审计风险模型，错报风险越大，检查风险越小，需收集的审计证据也就越多，审计时间也就相应增多），与审计人员的能力负相关，基于这样的认识，我们构建出预计审计时间的基本模型为：

预计审计项目时间=常数K×错报风险÷审计人员相对审计能力

在此模型中，选择了错报风险和审计人员的审计能力作为影响审计项目时间的主要自变量因素，常数K反映不同会计师事务所在使用审计方法技巧以及对待错报风险态度上的区别，因为即使是对同等错报风险水平的审计项目、不同事务所同等水平的审计人员所花的审计时间也会不同。参数模型法运用的关键在于常数K的确定。K的确定可以遵循这样的步骤：首先，统计出以前年度整个会计师事务所单位审计项目审计时间的平均值。在此，为介绍方法的方便，我们假设A会计师事务所经过统计，以前年度单位审计项目平均花费的时间为1600小时。其次，统计出以前年度整个会计师事务所所有审计项目总的错报风险的平均值。这里，假设A会计师事务所年度平均错报风险为10%。最后，对审计人员的执业能力进行评估。评估方法有两种：一是选择适当的标准，确立标准能力为100分，在此基础上为每位审计人员执业打分，每年对其进行更新；二是根据实际收入确立标准收入，获得标准收人员工的执业能力确定为100分，低于标准收入员工的执业能力依比例计算其得分，每年对其进行更新。会计师事务所整体审计能力可以取平均值。假设A会计师事务所采用第二种方法，确定其员工的平均执业能力为80分。那么根据模型，我们得到：

K=预计审计项目时间×审计人员相对审计能力÷错报风险=1600×80÷10%=1280000

假设A会计师事务所受托对B项目进行审计，签订业务约定书的日期为2月1日，该项目最迟被要求在2月25目前完成。项目经理对其负责的B项目进行时间估算，B项目初步评估错报风险为5%，审计人员平均执业能力为80分，则B项目的预计审计时间=1280000×5%÷80=800（小时）。如果每个审计人员平均每天工作10小时，审计项目小组工作成员为10人的话，B项目所需的审计时间就是8（800÷100）天。

3.审计成本预算的编制

然而，需要注意的是，预算出业务成本C1，只是解决了“实施审计”环节成本的耗费。按照垂直价值链管理思想，会计师事务所进行审计成本控制还需考虑与上游委托方、下游审计报告使用者之间的关系，也就是需要控制从“接到审计委托”到“接受委托签订审计业务约定书”期间了解客户发生的成本以及从“出具审计报告”到“再次接受委托”之间对期后事项进行关注以及用于客户关系维护所花费的成本。有必要将这两期间成本列人审计成本的预算，通过成本效益的分析实现对该部分成本的控制。这是价值链预算系统性控制成本的要求。

承前例，假定A会计师事务所不同级别审计人员的工资水平为：项目经理每小时150元，高级主审为每小时80元，主审为每小时60元，助理审计为每小时40元，见习审计人员为每小时25元。按照以往数据，上年A会计师事务所共发生固定费用以及关系维护成本为56000元，提供审计服务40000小时。那么，在对B审计项目每个具体作业进行时间预算的基础上，A会计师事务所可按下表编制B审计项目审计成本C3预算（见表1）：

表1是C3预算简表，“…”代表每个审计阶段未列入表中其他审计程序的预计审计时间，为叙述的方便，省略了具体程序的预计审计时间，但并不影响对该表的理解。根据上表，C3预算为44900元，加上根据以往经验估算分摊的固定费用以及用于B客户的关系维护成本1120（56000÷40000×800）元，可编制出B审计项目的预算成本为46020（44900+1120）元。

（二）审计成本预算的调整与控制

1.审计成本预算的调整

审计成本预算执行过程中，必然涉及预算调整。因为审计计划阶段编制的预算不可能涵盖所有的审计重点，很多审计线索是在审计执行过程中发现的。当出现新的审计线索或认为审计风险不可接受时，则需扩大审计程序，导致调整成本预算。成本预算调整本身并不影响审计成本控制的效果，关键在于这种调整是否合理。对导致预算调整的审计程序，需由经办人予以解释，项目经理需分析其合理性与必要性。

按照谨慎性原则，当发现新的审计线索，追加审计程序有可能获取新的有价值的审计证据，或有可能降低审计风险、提高审计质量时，通常认为因追加程序而导致的预算调整是合理的；如果新的审计线索不能较大幅度提高审计质量，或追加审计程序所获取的收益不足以弥补所发生审计成本，项目经理可否决预算调整方案。

2.审计成本预算的控制

审计成本预算在执行过程中需对其进行控制，控制审计项目时间是重要一环。在我国，上市公司年报公布时间是确定的，审计项目完成时限具有刚性。审计时间控制的首要目标是保证在预定时限内按质按量完成审计项目。如何控制审计时间？首先，进行项目时间估算时，需剔除隐藏裕量。如把项目按照80%进行时间估算，使项目整个估算时间压缩了20%。如果把富余时间提出，统一调度，就以缩短项目工期，提高审计效率。如前例，A所就可以将B项目的审计时间初始估算为800×80%=640（小时），留出160小时作为审计过程中各具体作业超出预算时间时的调度。其次，依照“帕肯森定律”，合理推迟审计项目开始的时间，以给项目人员施加压力，努力按时完成既定任务。最后，分析审计项目时间超出预算的原因。如前例B审计项目中，项目经理了解存货内部控制后，估算出存货估价认定的审计时间为5小时，由主审完成，则存货估价的预算审计成本就为300（5×60）元。但在实质性测试过程中，审计人员花了7小时，比预算多发生审计成本120（2×60）元。原因在于审计人员发现B客户提供的部分存货成本清单以及市价资料有误，导致采取其他替代审计程序确定存货成本及市价而多花费2.5小时。项目经理评价这种情况时，需要考虑2.5小时的额外程序的实施原因及合理性，还应评价原预算5小时审计时间的合理性以及4.5（7-2.5）小时的实际审计时间是否尚有进一步控制的空间。

（三）审计成本预算的评价

完整的审计成本控制系统应是一个涵盖事前、事中、事后控制的闭环链条。设计成本控制效果评价体系是基于价值链预算的审计成本控制运行的重要环节。借鉴平衡记分卡思想，结合会计师事务所经营特点，可构建基于价值链预算的审计成本控制效果评价的四个维度：效益、风险和质量控制、员工学习与客户关系管理。

1.效益维度

从效益维度评价审计成本预算，应体现“相对成本控制”思想，追求收入更大幅度的增长。可选择审计项目净收益与审计项目边际净收益两个指标进行效益维度的评价。

（1）审计项目净收益。审计项目净收益反映审计项目收入减去审计项目成本后的净额，是评价审计项目收益的直观指标。如某会计师事务所A审计项目的收入预算为90万元，项目成本预算为32万元，那么A项目预算净收益为58万元。假设该会计师事务所同时承接了B审计项目，B项目预算收入为150万元，成本为93万元，则B项目预算净收益为57万元。显然，从审计收入角度，B审计项目优于A审计项目；而从审计项目净收益角度，则A项目优于B项目。

（2）审计项目边际净收益。审计项目净收益指标并不能完全反映审计项目的相对效益，因为该指标没有考虑审计成本性态。审计项目的边际净收益可以弥补此不足。审计项目边际净收益在数量上等于审计项目收入减去审计项目的变动成本。运用审计项目边际净收益进行绩效评价的关键是对审计成本进行变动成本、固定成本的性态划分，而划分依据是“成本的发生是否随审计工作量的变化而变化”，这里的工作量可以用审计时间量来表示。遵循这种思路，可对上例A、B审计项目进行重新效益评价。假定上例会计师事务所当年发生业务收入10000万元，年固定运营费用300万元，该费用按审计项目业务收入比例进行分摊，其他资料同上。那么，计算A、B项目的边际净收益如下（见表2）：

由表2可见，从审计项目边际净收益的角度评价A、B项目的话，B审计项目优于A项目。

2.风险和质量控制维度

基于价值链预算的审计成本控制是保证审计质量不降低前提下的成本控制。所以，依据该维度评价审计成本控制绩效，应考虑三个问题：一是低于预算审计成本的发生是否降低了审计质量或提高了审计风险；二是在保证审计质量的前提下，预算是否还有降低成本的潜力；三是客户对审计结果是否满意。从风险和质量维度评价审计成本预算，提醒审计人员：审计成本的降低在于审计技术和审计方法的改进，而不是审计程序的人为减少，还需考虑审计客户对审计效果的需求。

3.员工学习维度

将审计成本预算控制通过数据库累积起来并对员工进行培训教育，有利于提高其创新能力，有助于审计成本控制长效机制的建立。从该维度评价审计成本预算效果需考察审计人员对审计成本控制方法的理解与接受程度，以及审计人员创新审计成本控制方法的能力，具体可从评价会计师事务所用于员工培训支出的预算情况、审计人员接受现实培训情况、审计成本控制创新建议情况以及内部定期交流沟通情况等角度进行。

4.客户关系管理维度

基于价值链预算的审计控制框架强调会计师事务所于实施审计成本控制时需处理好与上游审计委托方及下游审计报告使用者的关系。在编制审计成本预算时，进行客户关系维护成本也纳入了审计成本的预算，其目的是于搜集审计证据时获得客户的合理配合以降低取证成本，以及建立长期的审计委托受托关系。所以，从该维度评价审计成本预算控制效果，可重点考虑“客户是否配合审计工作”及“会计师事务所是否与客户建立恰当的合约关系”等问题，以检验会计师事务所客户关系维护成本发生的合理性与有效性。

会计师事务所审计成本控制方法与过程直接影响与制约着审计效率、效果与质量。目前理论界对此鲜有论及。本文从价值链预算角度构建了审计成本控制框架并分析了运行过程，但尚存一定局限性。因其着眼于降低与控制长期审计成本，而其建立与实施初期，无论审计成本预算的编制，还是预算调整以及成本控制绩效评价，都需花费较大成本，小型会计师事务所可能难以负担，大中型会计师事务所较为适用。审计鉴证行业竞争日趋激烈，会计师事务所之间随时在整合重组以求规模化，所以，基于价值链预算的审计成本控制框架定有其广阔的应用前景。

（《会计研究》2007年第11期，略有删节）