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摘要:
(一)《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》
2004年2月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》,自2005年1月1日起生效。这是国际会计准则理事会首次对以股份为基础的支付交易作出规定。该准则包括准则正文、结论基础和应用指南三部分,其主要内容如下。
1.目标
《国际财务报告准则第2号》规定,本准则的目标是规范主体从事的以股份为基础的支付交易的财务报告。特别是,该准则要求主体在其损益和财务状况中反映以股份为基础的支付交易的影响,包括与授予雇员股票期权交易相关的费用。
2.适用范围
《国际财务报告准则第2号》规定,本准则适用于主体所有以股份为基础的支付交易,具体包括:
(1)用权益结算的以股份为基础的支付交易,即主体以取得商品或服务作为主体权益性工具(包括股份或股份期权)的对价。
(2)用现金结算的以股份为基础的支付交易,即主体以发生对商品或服务供应商的负债取得商品或服务,该负债金额以主体的股份或其他权益性工具的价格(或价值)为基础。
(3)主体接受或取得商品或服务,并且相关安排的条款为主体或者是商品及服务供应商提供了以...
(一)《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》
2004年2月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》,自2005年1月1日起生效。这是国际会计准则理事会首次对以股份为基础的支付交易作出规定。该准则包括准则正文、结论基础和应用指南三部分,其主要内容如下。
1.目标
《国际财务报告准则第2号》规定,本准则的目标是规范主体从事的以股份为基础的支付交易的财务报告。特别是,该准则要求主体在其损益和财务状况中反映以股份为基础的支付交易的影响,包括与授予雇员股票期权交易相关的费用。
2.适用范围
《国际财务报告准则第2号》规定,本准则适用于主体所有以股份为基础的支付交易,具体包括:
(1)用权益结算的以股份为基础的支付交易,即主体以取得商品或服务作为主体权益性工具(包括股份或股份期权)的对价。
(2)用现金结算的以股份为基础的支付交易,即主体以发生对商品或服务供应商的负债取得商品或服务,该负债金额以主体的股份或其他权益性工具的价格(或价值)为基础。
(3)主体接受或取得商品或服务,并且相关安排的条款为主体或者是商品及服务供应商提供了以现金(或其他资产)结算或是以发行权益性工具结算的选择机会的交易。
同时,本准则不适用于以下两类交易:①企业合并中作为净资产的一部分取得的商品,该类交易适用《国际会计准则第22号——企业合并》;②主体属于《国际会计准则第32号——金融工具:披露和列报》的第8段至10段或者《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》的第5段至7段的范围内的合同取得的商品或服务过程中发生的以股份为基础支付的交易。
3.确认和计量要求
总体而言,主体对于在以股份为基础的支付交易中取得或购买的商品或服务,应于取得商品和服务时确认。在以权益结算的以股份为基础的支付交易中,如果取得了商品或服务,主体应确认相应权益的增加,或者在以现金结算的以股份为基础的支付交易中,如果取得了商品或服务,应确认相应的负债。在以股份为基础的支付交易中,当取得或购买的商品或服务不符合确认为资产的条件时,应当确认为费用。
(1)以权益结算的以股份为基础的支付交易
主体应当直接以所取得的商品或服务的公允价值计量所取得的商品或服务,以及权益的相应增加,除非该公允价值无法可靠估计。如果主体无法可靠估计所取得的商品或服务的公允价值,主体应间接地以所授予的权益性工具的公允价值计量所取得商品或服务的价值以及权益的相应增加。
(2)用现金结算的以股份为基础的支付交易
对于用现金结算的以股份为基础的支付交易,主体对于所取得的商品或服务以及所产生的负债应按照负债的公允价值计量。在负债结算以前,主体应于每一个报告日以及结算日,对负债的公允价值进行重新计量,公允价值的任何变动应确认为当期损益。
(3)可选择现金方式的以股份为基础的支付交易
对于以股份为基础的支付交易,当协议条款为主体或对方选择以现金(或其他资产)结算该交易或者通过发行权益性工具结算该交易时,如果主体已经产生了以现金或其他资产结算的负债,则主体对于该交易或该交易的组成部分,应按以现金结算的以股份为基础的支付交易处理,或者如果未产生这样的负债,则比照用权益结算的以股份为基础的交易进行会计处理。
4.主要披露要求
(1)主体应披露能够使财务报表的使用者理解本期内存在的以股份为基础的支付安排的性质和程度的信息。
(2)主体应披露使得财务报表的使用者理解本期内取得的商品或服务的公允价值或者是所授予的权益性工具的公允价值如何确定的信息。
(3)主体应披露有助于财务报告的使用者理解以股份为基础的支付交易对主体当期财务状况和经营成果影响的信息。
(二)《国际财务报告准则第3号——企业合并》
2004年3月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第3号——企业合并》,自2004年3月31日起生效,并取代了《国际会计准则第22号——企业合并》,以及常设解释委员会(SIC)发布的3项解释公告,即《解释公告第9号——企业合并:区分为购买或权益结合》、《解释公告第22号——企业合并:初始报告的公允价值和商誉的后续调整》和《解释公告第28号——企业合并:“交易日”和权益工具的公允价值》。该准则包括准则正文、结论基础和应用指南三部分,其主要内容如下。
1.目标
根据《国际财务报告准则第3号》的规定,本准则的目标是对主体进行企业合并的财务报告进行规定。
2.适用范围
《国际财务报告准则第3号》规定,本准则适用于除以下情况外的企业合并:
(1)由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并。
(2)涉及同一控制下主体或业务的企业合并。
(3)涉及2个或2个以上共同主体的企业合并。
(4)单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并。
3.确认和计量要求
(1)本准则规定所有的企业合并都应该采用购买法进行会计处理。因此,购买方在购买日对被购方的可辨认资产、负债及或有负债按照其公允价值进行确认,并同时确认商誉,商誉随后进行减值测试而非摊销。
(2)购买法的应用
①认定购买方
所有企业合并都应认定一个购买方。购买方是指获得其他参与合并主体或业务的控制权的参与合并主体。
②计量企业合并成本
购买方应以下列因素的总计数来计量企业合并成本:购买方在交易日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、以及发行的权益工具的公允价值;加上任何可直接归属于企业合并的成本。
当企业合并协议规定了由于未来或有事项对企业合并成本进行调整时,如果调整很可能发生并能可靠地计量,则购买方应在购买日将调整额计入合并成本中。
③在购买日将企业合并成本分配到取得的资产和承担的负债及或有负债
购买方应在购买日单独确认符合以下条件的被购方的可辨认资产、负债及或有负债:对于资产(无形资产除外),在购买日相关的未来经济利益将很可能流入购买方,并且其公允价值能够可靠地计量;对于负债(或有负债除外),在购买日包含经济利益的资源将很可能流出以解除义务,并且其公允价值能够可靠地计量;对于无形资产或或有负债,在购买日其公允价值能够可靠地计量。
购买方在购买日应当通过确认被购方可辨认资产、负债及或有负债,按照它们在购买日的公允价值将企业合并成本进行分配。如果购买方在被购方可辨认资产、负债及或有负债公允价值净额中的权益份额超过企业合并的成本,则购买方应重新评估被购方可辨认资产、负债及或有负债的辨认和计量,以及企业合并成本的计量;并且立即将评估后依然存在的差额在损益中确认。
(3)商誉
购买方在购买日应将企业合并中取得的商誉确认为一项资产;并且以其成本对商誉进行初始计量,即企业合并的成本超过购买方在被购方可辨认资产、负债及或有负债公允价值净额中的权益份额的部分。
初始确认后,购买方应以成本全部累计减值损失来计量企业合并中取得的商誉。企业合并中取得的商誉不得摊销,购买方应按照《国际会计准则第36号——资产减值》每年对其实施测试,如果有事项或环境的变化显示其可能减值,则应更频繁地进行测试。
4.主要披露要求
(1)购买方应披露有关信息,使其财务报表使用者能够评价下列项目的性质和财务影响:①本期所发生的企业合并;②资产负债表日后、财务报表批准发布日之前所发生的企业合并;以及③以前期间所发生的某些企业合并。
(2)主体应披露有关信息,使其财务报表使用者能够评价当期商誉账面金额的变动。
(三)《国际财务报告准则第4号——保险合同》
2004年3月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第4号——保险合同》,自2005年1月1日起生效。这是国际会计准则理事会首次对保险合同进行规范,同时,《国际财务报告准则第4号》是国际会计准则理事会保险合同项目第一阶段的成果,第二阶段的研究项目仍在进行之中。该准则包括准则正文、结论基础和应用指南三部分,其主要内容如下。
1.目标
根据《国际财务报告准则第4号》的规定,本准则的目标是在国际会计准则理事会完成保险合同项目第二阶段之前,规范所有签发保险合同的主体(即承保人)对保险合同的财务报告。
2.范围
《国际财务报告准则第4号》规定,本准则适用于:
(1)主体签发的保险合同(包括再保险合同),以及其持有的再保险合同。
(2)主体签发的具有相机抉择参与特征的金融工具。
但是,本准则不涉及承保人其他方面的会计处理,以及不适用于以下情况:①制造商、经销商或零售商直接提供的产品保证;②雇主在雇员福利计划中的资产和负债及设定受益退休计划中报告的退休福利义务;③取决于某一非金融项目未来使用或使用权的或有的合约权利或合约义务,以及嵌入融资租赁的承租人的剩余价值保证;④主体在向另一方转让属于《国际会计准则第39号》范围内的金融资产或金融负债时签定或保留的金融担保;⑤在企业合并中应付或者应收的或有对价;⑥主体持有的直接保险合同,即主体本身是投保人的保险合同。
3.确认和计量要求
(1)对其他国际财务报告准则中要求的暂时豁免
承保人应当在每个报告日,使用对保险合同中产生的未来现金流量的现行估计来评估它确认的保险负债是否充足。如果这项评估显示,从未来现金流量估计数的角度看,其保险负债的账面金额是不充足的,那么整个不足数应当被确认为损益。
如果分保人的再保险资产发生了减值,则分保人应当相应减少其账面价值,并将减值损失确认为损益。只有在同时满足以下条件时,才能确认再保险资产的减值:①有客观的证据表明,因再保险资产初始确认后发生的事项,分保人可能不能收到按照合同条款应收的全部金额;②上述事项对分保人将从再保人收取的金额的影响能够可靠地计量。
(2)会计政策变更
只有在变更保险合同的会计政策能使财务报表对其使用者的经济决策需要而言更具相关性且不降低可靠性,或者更具可靠性且不降低上述相关性时,承保人才可以变更其保险合同的会计政策。承保人应当按照《国际会计准则第8号》中的标准判断相关性和可靠性。
(3)在企业合并或一揽子转让中购买的保险合同
为了遵循《国际财务报告准则第3号——企业合并》,在购买日,承保人应当以公允价值计量在企业合并中承担的保险负债和获得的保险资产。
(4)相机抉择参与特征
包含相机抉择参与特征的保险合同或金融工具的签发人可以但不必须将保证条款与相机抉择参与特征分开来确认;如果将相机抉择参与特征与保证条款分开确认,则应当将该特征归类为负债或者权益的一个单独部分;可以将收到的所有保费确认为收入,而不必将与权益部分有关的保费分离出来;如果合同含有属于《国际会计准则第39号》范围内的嵌入衍生工具,则应当将《国际会计准则第39号》适用于该嵌入衍生工具。
4.主要披露要求
(1)承保人应当披露用来说明和解释其财务报表中因保险合同而产生的金额的信息。(2)承保人应当披露有助于使用者理解保险合同未来现金流量的金额、时间和不确定性的信息。
(四)《国际财务报告准则第5号——持有以备出售的非流动资产和终止经营》
2004年3月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第5号——持有以备出售的非流动资产和终止经营》,自2005年1月1日起生效,并取代《国际会计准则第35号——终止经营》。该准则包括准则正文、结论基础和应用指南三部分,其主要内容如下。
1.目标
根据《国际财务报告准则第5号》的规定,本准则的目标是规范持有以备出售资产的会计处理,以及终止经营的列报和披露。特别是,本准则要求:(1)满足划分为持有以备出售标准的资产应按照账面金额与公允价值减去出售费用后的余额孰低计量,并且停止对这些资产计提折旧;(2)满足划分为持有以备出售标准的资产应在资产负债表中单独列示,终止经营的成果应在利润表中单独列示。
2.适用范围
《国际财务报告准则第5号》规定,本准则中的分类和列报要求适用于主体所有已确认的非流动资产和所有处置组;本准则中的计量要求适用于除下列资产以外的所有已确认的非流动资产和处置组:①递延所得税资产;②雇员福利形成的资产;③包括在《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》范围内的金融资产;④按照《国际会计准则第40号——投资性房地产》中的公允价值模型进行处理的非流动资产;⑤根据《国际会计准则第41号——农业》的规定按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量的非流动资产;⑥《国际财务报告准则第4号——保险合同》中定义的保险合同下的合同权利。
3.确认和计量要求
(1)将非流动资产(或处置组)划归为持有以备出售
如果一项非流动资产(或处置组)的账面金额将主要通过出售而不是继续使用得以收回,主体应将该非流动资产(或处置组)划归为持有以备出售。
(2)划归为持有以备出售的非流动资产(或处置组)的计量
对于划归为持有以备出售的非流动资产(或处置组),主体应按其账面金额与公允价值减去出售费用后的余额孰低计量。
主体对于任何初始或继后将资产(或处置组)减记至其公允价值减去出售费用过程中的减记金额,应确认减值损失;对于资产的公允价值减去出售费用后余额的继后增加,应确认产生的利得,但不得超过按照本准则或原按照《国际会计准则第36号——资产减值》的规定确认的累计减值损失。
主体对于停止划归为持有以备出售的非流动资产(或停止划归为持有以备出售的处置组中的非流动资产),应按下列两项金额孰低计量:①该资产(或处置组)被划归为持有以备出售之前的账面金额,按照其假设没有被划归为持有以备出售的情况下原应确认的折旧、摊销或重估价进行调整后的金额;②继后决定不再出售之日的可收回金额。
4.主要披露要求
主体应列示和披露有关信息以便于财务报表使用者评价终止经营以及处置非流动资产(或处置组)的财务影响。
(五)《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探和评价》
2004年12月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探和评价》,自2006年1月1日起生效。这是国际财务报告准则首次对矿产资源的勘探和评价活动进行规范,也是国际会计准则理事会对采掘业活动进行规范的第一步,按照国际会计准则理事会的长期规划,最终将建立针对采掘业的专门的国际财务报告准则。美国自上世纪70年代发布《财务会计准则公告第19号》开始,逐渐形成了其石油天然气会计准则的完整体系,成为国际资本市场上惟一的石油天然气财务报告准则,一直被许多国家的企业采用。国际会计准则理事会仿效当年的美国财务会计准则委员会,利用上世纪末开始的油价上涨机会,试图在采掘业会计方面形成突破。该准则包括准则正文、结论基础和应用指南三部分,其主要内容如下。
1.目标
根据《国际财务报告准则第6号》的规定,本准则的目标是对规范矿产资源勘探和评价的财务报告,具体对以下方面做出了规定:
(1)对勘探和评价支出的现行会计实务进行有限改进;
(2)要求确认勘探和评价资产的主体按照《国际财务报告准则第6号》对这些资产进行减值评估,按照《国际会计准则第36号——资产减值》计量这些资产的减值;
(3)要求披露用于认定和解释因矿产资源的勘探和评价而在主体财务报表中确认的金额的信息,帮助财务报表的使用者理解主体确认的勘探和评价资产所带来的未来现金流量的金额、时间和确定性。
2.适用范围
《国际财务报告准则第6号》规定,本准则规范主体发生的勘探和评价支出,不规范主体的其他会计问题。在勘探和评价矿产资源之前发生的支出,以及在开采矿产资源的技术可行性和商业价值能够得到证明之后发生的支出,不属于《国际财务报告准则第6号》规范的范围。
3.确认和计量要求
(1)勘探和评价资产的确认和计量
主体应制定会计政策,明确哪些支出确认为勘探和评价资产,并保持该会计政策的一致应用。在制定该会计政策时,主体应考虑勘探和评价支出与发现特定矿产资源的相关程度。
与矿产资源的开发活动相关的支出不应确认为勘探和评价资产。《框架》和《国际会计准则第38号——无形资产》提供了确认开发活动中形成的资产的指南。
主体应按照《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》的规定,确认在特定期间内发生的因从事矿产资源的勘探和评价而导致的所有移除和恢复义务。
勘探和评价资产应以成本进行计量。主体在对勘探和评价资产进行确认后,应采用成本模式或重估模式对其进行计量。如果采用重估模式,应根据勘探和评价资产的分类,对有形勘探和评价资产采用《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》中的模式,对无形勘探和评价资产采用《国际会计准则第38号》中的模式。
(2)会计政策变更
主体可变更其勘探和评价支出会计政策的标准是,能够使财务报表与使用者的经济决策需求更相关,并且可靠性不因此而降低。主体应使用《国际会计准则第8号》中的标准判断相关性和可靠性是否有提高。为证明其勘探和评价支出会计政策变更的合理性,主体有义务证明变更使其财务报表更接近满足《国际会计准则第8号》中的标准,但不必逐条证明变更完全符合了这些标准。
当确认勘探和评价资产的主体制定其会计政策时,应适用《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第10段的规定,即在缺乏专门适用于某种交易、其他事项或事件的准则或解释公告时,管理层应当以相关和可靠为目标,运用其判断来制定并应用会计政策。同时,在这种情况下,主体为其制定会计政策时需要考虑的权威性规定和指南的来源与《国际会计准则第8号》的规定有所不同,不需要按照《国际会计准则第8号》第11段和第12段的规定执行,而是参照《国际财务报告准则第6号》的第9段和第10段。
(3)分类和列报
主体应根据取得的资产的性质,将勘探和评价资产分为有形和无形两类。一些勘探和评价资产被作为无形资产(例如钻井权),而另一些被作为有形资产(例如运输工具和钻机)。如果开发无形资产时消耗了有形资产,反映其消耗量的金额就构成了无形资产成本的组成部分。但是,使用有形资产开发无形资产,不能因此将有形资产划转为无形资产。主体应在重新分类前对勘探和评价资产进行减值评估,并确认减值损失。
(4)减值
当事实表明勘探和评价资产的账面金额可能超过其可收回金额时,主体应对勘探和评价资产进行减值评估。主体应按照《国际会计准则第36号》计量、列报并披露所有已形成的减值损失。
在认定可能发生减值的勘探和评价资产(或现金产出单元)时,应适用《国际财务报告准则第6号》的第20段,而不是《国际会计准则第36号》的相关规定。第20段列举了一些事实和情况,当其发生时,主体应对勘探和评价资产进行减值测试,包括:①主体在特定区域拥有的勘探权在本期已失效或在不久的将来即将失效,并且预期不会再获得;②在特定区域对矿产资源进行进一步勘探和评价所需要的重大支出既未列入预算也未列入计划;③在特定区域对矿产资源进行的勘探和评价没有发现具备商业价值的矿产资源数量,并且主体已决定终止在该区域的此类活动;④有充分数据显示,尽管可能在特定区域继续进行开发,但勘探和评价资产的账面金额不能通过该特定区域的成功开发或出售而全部收回。在这些情形(或类似情形)中的任何一种发生时,主体应根据《国际会计准则第36号》实施减值测试,减值损失应按照《国际会计准则第36号》确认为费用。
主体为进行勘探和评价资产减值测试而确定的层次,可能由一个或多个现金产出单元组成。主体应确定一项会计政策,将勘探和评价资产分配到现金产出单元或现金产出单元组中,以便对这些资产进行减值评估。分配勘探和评价资产的每一现金产出单元或单元组,不应大于主体按照《国际会计准则第14号——分部报告》确定的主要或次要报告形式中的分部。
4.主要披露要求
主体应将勘探和评价资产作为资产中单独一类来处理,并根据其分类分别按照《国际会计准则第16号》或《国际会计准则第38号》进行披露。
主体应披露用于认定和解释因矿产资源的勘探和评价而在财务报表中确认的金额的信息,具体包括:①勘探和评价支出的会计政策,包括勘探和评价资产的确认;②勘探和评价矿产资源所产生的资产、负债、收益和费用,以及经营和投资活动的现金流量的金额。
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