时间:2023-04-19 作者:张蕊 谢舜明
[大]
[中]
[小]
摘要:
一、引言
2003年1月9日,最高人民法院发布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《1.9规定》),预示着我国证券市场因虚假陈述引发的民事诉讼浪潮即将来临。《1.9规定》制定的法律依据主要是《民法通则》《证券法》《公司法》《民事诉讼法》等,而作为指导和约束会计审计工作的基本法规,如《会计法》《注册会计法》《企业会计制度》《独立审计准则》等却没有关于会计信息(包括审计信息,下同)虚假陈述民事责任的基本规定,而证券市场信息披露义务人公开披露的信息70%以上是会计信息,目前法院已经受理的虚假陈述证券民事赔偿案件绝大多数也主要是由会计信息虚假陈述引起的。这就会导致法院在审理证券市场因会计信息虚假陈述引发的民事赔偿案件时,更多是依据《民法通则》、《证券法》、《1.9规定》等法律法规来作出判决,很少甚至不会考虑会计审计学科及会计信息生产和报告的特殊性。而《证券法》、《1.9规定》在对会计信息虚假陈述民事责任一些核心问题的认定上却与会计界(包括审计界,下同)存在较大分歧,突出表现在:会计界认为,判断会计信息“真实性”的现实标准是“法律真实”,遵循的是程序理性,会计标准是衡量法...
一、引言
2003年1月9日,最高人民法院发布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《1.9规定》),预示着我国证券市场因虚假陈述引发的民事诉讼浪潮即将来临。《1.9规定》制定的法律依据主要是《民法通则》《证券法》《公司法》《民事诉讼法》等,而作为指导和约束会计审计工作的基本法规,如《会计法》《注册会计法》《企业会计制度》《独立审计准则》等却没有关于会计信息(包括审计信息,下同)虚假陈述民事责任的基本规定,而证券市场信息披露义务人公开披露的信息70%以上是会计信息,目前法院已经受理的虚假陈述证券民事赔偿案件绝大多数也主要是由会计信息虚假陈述引起的。这就会导致法院在审理证券市场因会计信息虚假陈述引发的民事赔偿案件时,更多是依据《民法通则》、《证券法》、《1.9规定》等法律法规来作出判决,很少甚至不会考虑会计审计学科及会计信息生产和报告的特殊性。而《证券法》、《1.9规定》在对会计信息虚假陈述民事责任一些核心问题的认定上却与会计界(包括审计界,下同)存在较大分歧,突出表现在:会计界认为,判断会计信息“真实性”的现实标准是“法律真实”,遵循的是程序理性,会计标准是衡量法律真实的直接依据;而《证券法》、《1.9规定》则以“客观真实”作为判断会计信息是否真实的标准,遵循的是结果理性。在对会计信息虚假陈述“重大事件”(重要性)的认定上,会计界基于我国证券市场尚处于弱式有效阶段的现实,提出应优先采用“投资者决策标准”,而非《证券法》、《1.9规定》采用的“股价重大影响标准”。在认定虚假陈述民事责任因果关系时,会计界坚持信赖推定与事实推定相结合,目的是赋予会计信息披露义务人充分的免责事由,而不能像《1.9规定》那样,简单照搬美国证券民事赔偿的做法,采用信赖推定原则来对因果关系作出判断,这样会加重信息披露义务人的赔偿责任,等等。
由于会计界、法律界以及有权对会计信息虚假陈述作出裁定的行政部门——中国证监会及其派出机构、财政部门等在对会计信息虚假陈述民事责任一些核心问题的认识上存在分歧,这就客观上需要一支独立的力量站在第三者的立场,对控辨双方的分歧陈述自己的观点,从而使因会计信息虚假陈述引发的民事诉讼(包括行政诉讼和民事调解)更为客观公正和有效。而主要由会计师事务所及其注册会计师承担的法务会计,其为证券民事诉讼提供的专家支持,正是顺应证券市场这种现实需要而产生的。
二、我国法务会计在证券民事诉讼中的应用分析
我国涉及会计信息虚假陈述证券民事诉讼案件中,法务会计的作用尚处于空白或最多处于尝试阶段。形成这种局面的主要原因,一是《1.9规定》对虚假陈述证券民事案件的审理均设置了前置条件,即只有证监会、财政部、审计机关、税务机关、人民银行、保险监管部门等有权作出行政处罚的机构已公布处罚决定,或虚假陈述行为人虽未受行政处罚,但已被人民法院认定有罪并已作出刑事判决的虚假陈述案件,投资者方可提起民事诉讼。这种前置条件的设置,一方面减轻了投资者的举证负担,有利于避免投资者滥诉行为的发生;但另一方面也抑制了投资者凭借法务会计人员的帮助,寻求信息披露义务人虚假陈述的证据,从而把握证券民事诉讼主动权的积极性,也不利于信息披露义务人利用法务会计力量对行政处罚或刑事判决作出有效抗诉,维护自身利益。但不管怎样,这两方面的原因都抑制了对法务会计的有效需求。二是我国理论上和实务上均没有做好引入法务会计的必要准备,主要表现为:①对法务会计理论结构体系的构建尚处于探索阶段,没有形成对法务会计的目标、基本假设、基本原则、职能、工作程序和方法及专门报告等基本理论问题的一致的、权威的认识。②法务会计的制度建设尚处于真空状态,没有形成一整套诸如法务会计人员资格认证制度、法务会计专家证人制度、法务会计咨询制度、法务会计鉴定制度、法务会计操作规范、法务会计人员职业道德规范等法规制度。③法务会计人才培养严重滞后,我国在法学本科专业中进行法务会计选修课教育主要集中在少数政法院校和政法管理干部学院,尚未建立正规的法务会计本科教育体系(尽管云南财贸学院在国家司法部门的支持下,于2001年在会计专业率先开设了“司法会计专业方向”,对法务会计学历教育进行了尝试),法务会计方向的硕士研究生也仅在中国人民大学、西南政法大学有几名,人数非常少,至于博士生教育则仍为空白。同时,对在职注册会计师的法务会计知识培训也基本上处于空白状态。
但是,目前我国也不乏进行法务会计实践的探索。例如,我国各级检察机关普遍设有司法会计在我国公检法系统,一直用司法会计概念,这比较符合执法部门的性质,因此在这里暂用司法会计概念。但注册会计师提供的专家鉴证服务不单纯是为司法服务的,因此本文在其他地方还是采用法务会计概念。鉴定人员,公安、法院的技术部门也在进行司法会计鉴定工作,一些会计师事务所也在对外承接司法会计鉴定业务。上海市于2001年10月还专门成立了司法局领导下的司法会计鉴定专家委员会,此外一些高校还与司法部门合作,培养司法会计方面的专业人才。但是这些在司法会计方面的零星努力不仅缺乏完善的理论框架的指导,而且缺乏统一的行业领导与制度规范,与发达国家相关行业相比,存在较大差距。
然而,随着我国《1.9规定》的深入实施,越来越多的虚假陈述证券民事案件将被提起诉讼,相应地,对法务会计的需求也会随之大幅度增加。因此,尽快改变我国目前虚假陈述证券民事诉讼中法务会计真空的现状,就显得十分迫切。
三、法务会计为证券民事诉讼提供专家支持的制度设计
1.确立会计师事务所及注册会计师的法务会计鉴定主体地位
由于会计信息虚假陈述证券民事诉讼属于“私法治理”范围,公安和检察机关不宜过多介入。因此,目前在公、检、法系统内部设立的司法会计鉴定机构,一般只适宜于对刑事犯罪案件作出司法会计鉴定,而对证券民事诉讼的司法会计鉴定,应由独立的、民间的、属于第三者的会计师事务所及注册会计师来承担。我国《注册会计师法》第二条、第十五条也明确规定:“注册会计师是依法取得注册会计师证书,并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。”“注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”可见,由会计师事务所及其注册会计师承办法务会计鉴定服务,是有法律依据的,也与美国的法务会计实践相一致。上海市最近已由司法部门给某些具备一定条件的会计师事务所颁发了司法会计鉴定的资质证书,并对其进行定期培训,表明了由会计师事务所及注册会计师承担法务会计鉴定主体在实践中的可行性。
2.规范法务会计人员的从业资格和认证制度
法务会计人员必须拥有注册会计师资格及证券从业资格,有两年以上的相关工作经验,并同时具有以下专业知识(李若山,2000):一是会计、审计知识和经营管理知识。精通会计语言是法务会计人员最基本的知识之一,审计知识和审计技巧是法务会计的重要基础,而一定的经营管理知识则有助于法务会计人员借助于会计审计知识对企业生产经营情况有更全面准确的了解。二是认定虚假陈述的相关知识及辨别舞弊知识。信息披露义务人以存在虚假陈述行为并直接导致投资者证券损失为前提承担相应的民事赔偿责任,因此如何辨别和认定信息披露义务人是否存在虚假陈述行为对法务会计人员显得至关重要。法务会计人员要想客观公正的为证券民事诉讼提供专家支持,必须对虚假陈述的内涵及其构成有全面的了解。同时具备辨别包括虚假陈述在内的各种舞弊行为的专门知识。三是法律法规知识,尤其是证据规则知识。法务会计人员必须了解民事诉讼法、证券法、公司法、会计法、注册会计师法、股票发行与交易管理暂行条例、禁止证券欺诈行为暂行办法、1.9规定、会计制度、会计准则、独立审计准则以及中国证监会发布的关于公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则等相关的法律法规和规章。同时还必须理解证据规则,尤其是2002年4月1日起执行的最高人民法院发布的《关于民事诉讼证据的若干规定》,因为对法务会计人员来说,对证据规则的理解至关重要。这包括证据是什么,它具有哪些具体形式,如何合法地获得证据,如何保留证据,哪些证据当事人需要证明,哪些证据当事人无需证明,如何举证,举证责任如何分配,举证的时限与证据交换,如何质证及证据的审核认定,等等。四是高度的职业分析判断能力。具体包括:能批判地、客观地进行思考、鉴别和分析财务、非财务的书面线索,把“非书面”的信息与财务、非财务书面线索联系起来,能鉴别信息披露义务人的异常现象和弊舞与欺诈信号;具有分析不完整和支离破碎资料的能力,能清楚、客观的了解所有证据的结果。同时法务会计人员必须能透过证据的表象揭示其本质,从而确定相关证据的有效性,确认该证据与被调查案件的相关性。五是对人的心理和动机的理解力。根据舞弊理论,舞弊的产生其关键还是人的因素,法务会计可以根据自身的能力,理解进行舞弊的个人的动机和品质,这种理解力应该成为法务会计人员的基本技术。六是沟通技巧。法务会计人员最重要的工具是面谈程序,法务会计人员必须能够控制或者能够指导面谈过程,并从中得到进一步的信息。法务会计人员作为案件事实的陈述人,必须要有能力对案件事实进行清晰、无偏差的表述,这样其作为专家意见才能在法庭和其他任何情况下得到理解和认同。七是对计算机和信息技术的理解。由于手工记账将逐渐被会计电算化所替代,因此,法务会计人员必须掌握现代计算机和信息技术,以便使舞弊调查技术和犯罪技术同步发展。法务会计人员只有同时具备了上述七项专业技术,通过职业道德品质的考核,经有关部门考核认证,获得相应的资质证书,才能从事相关的法务会计鉴定工作。
3.建立统一的法务会计鉴定技术标准
法务会计鉴定的直接目的是为民事诉讼活动提供具有法律效力的专家证据,是一项极具技术性和专门性的工作,因此必须有一个专门的、统一的技术标准来规范。通常法务会计鉴定人员以在鉴定中取得确凿、有效的会计证据作为鉴定依据,然后再根据法务会计鉴定的技术标准进行比较,就可以准确地对被鉴定的会计事项作出判断,进而作出鉴定结论。否则,仅以收集到的会计证据作为鉴定的依据,而没有法务会计鉴定的技术标准作为衡量尺度,就无法对是非曲直进行比较和判断。有些学者认为,在实践中,国家的有关财务会计法律法规和规章可直接作为法务会计鉴定的技术标准,无须再制定专门的法务会计鉴定的技术标准。其实不然,国家的有关财务会计法规和规章,只是规定了单位、行为人在日常的经济活动中的操作规程,法务会计鉴定人员仅凭国家的财经法规制度作为鉴定的技术标准,只能作出“某某的行为违反了国家财经法规”等诸如此类的鉴定结论,达不到鉴定的要求。因此必须建立统一的、便于操作的法务会计鉴定技术标准(李德林、陈暮春,2000)。
相对于会计信息虚假陈述证券民事案件而言,该标准应主要包括以下几方面的内容:一是规定法务会计鉴定证据的确认标准,如虚假陈述的确认标准、“重大事件”的确认标准、证券损失额的确认标准等。二是规定法务会计鉴定证据的定量、计量标准,如对“重大事件”违反金额的具体定量标准、证券损失的计量标准等。三是综合判断标准,即对于上述确认标准和定量、计量标准未作具体规定的其他财务会计事项和相应的财务结果,如何比照相近或相似的财务会计事项和财务结果作出判断的标准,或比照相应的会计原理和会计原则作出判断的标准。四是鉴定结论用语标准,鉴定人依据鉴定证据,比照确认标准和定量、计量标准,综合判断得出所鉴定的会计事项或会计行为是否属于虚假陈述行为,应承担什么责任等等。鉴定结论可以是确定的,可以是否定的,也可以是中性的。
4.强化法务会计执业准则的制定
任何职业的工作结果要想获得外界人士的信任,必须要有一套完整、科学和权威性的标准。如果没有这样的标准,其工作人员执行业务就没有统一的业务规范,就没有统一的执业水平和业务质量衡量标准。法务会计也需要制定相关准则,以明确其任务和职责,指导其工作,规范从业者的行为,保证其工作质量。现代法务会计发展较早的美国已经制定了注册舞弊审核师执业准则和职业道德规范。执业准则分一般准则和专门准则两部分,每部分包括独立与客观、资格、舞弊检查、保密四项。我国目前,还缺乏开展法务会计业务的相关规范。由于法务会计业务可能产生重大的法律后果,因此,对法务会计人员专业胜任能力、客观性、舞弊调查以及为客户保密等几方面的内容予以严格规范是非常必要的。这有赖于我国会计界、审计界和法律界的专家学者在借鉴外国法务会计经验的基础上,结合我国的行业特点及司法实践,制定出中国法务会计执业准则。现阶段,作为过渡,可以先参照独立审计准则的一些具体准则,如独立审计具体准则第8号——错误与舞弊、第5号——审计证据、第12号——与管理当局的沟通等准则,结合法务会计鉴定技术标准,来指导法务会计业务工作。但从长远考虑,必须制定独立的法务会计执业准则及道德规范。
5.建立专家证人制度
作为专家证人出庭作证,是美国法务会计人员的重要义务,为证券民事诉讼司法判断的正确性提供了专业基础。专家证人制度的构建可以从专家证人资格的审定以及专家证人作证的具体程序两方面予以规范。已经取得法务会计认证资格的注册会计师可以直接作为专家证人,也可以聘请高等院校、科研机构的会计专家、学者及实际工作部门有丰富会计工作经验的会计师担任专家证人;同时有条件的地方应逐步建立司法会计专家鉴定委员会,以防止单个专家作证可能存有的片面性和不公正性。同时,制定专家证人作证的具体程序,保证专家证人作证的有效性。
6.明确法务会计人员的专家责任
由于法务会计可能产生重大的法律后果,因此,应明确法务会计人员在为证券民事诉讼提供专家支持时应承担的民事责任。首先,法务会计人员应以独立身份承担专家责任。我国《注册会计师法》第十六条规定,注册会计师承办业务,由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务承担民事责任。可见,《注册会计师法》作为行业的基本法并不承认法务会计人员作为专业人士或专家独立承担民事责任的权利。但是,法务会计人员作为现代社会中的专业人士或专家,就其性质来讲,他们要想获得从事法务会计专业活动的资格,必须具备该种专业领域的各种特殊的知识、经验和技能,并通过严格的法定程序才能取得相应的资格。在这种情况下,法律应允许法务会计人员以自己的名义和身份独立从事鉴证服务,不应片面强调法务会计人员在事务所框架内从事鉴证服务。《1.9规定》第二十四条已经规定专业中介服务机构及其直接责任人就其负有责任的部分承担民事赔偿责任,这实际上间接承认了专业人士的独立身份地位。相信随着《注册会计师法》的修正,将会赋予注册会计师在从事法务会计业务时以专家身份独立从事鉴证服务的权利。其次,法务会计人员对其委托人及以外的第三人一般承担侵权责任。法务会计人员在提供专业服务时,往往与委托人签有契约,如果法务会计人员因过错或过失而提供虚假信息并因此而导致委托人遭受经济上的损失,法务会计人员应对委托人承担违约责任。但由于法务会计人员的注意义务既是一种契约性义务,也是一种侵权性义务,因此,法务会计人员违反这种注意义务,既可能承担违约责任,也可能承担侵权责任,受害人可以根据自己的选择对法务会计人员主张权利。同时,法务会计人员因自己的过错或过失对无契约关系的第三人造成的财产侵害,也应承担相应的侵权责任。再次,法务会计人员一般在自己的过错或过失范围内对委托人或第三人造成的财产损失承担有限赔偿责任,但当法务会计人员存在故意虚假陈述行为时,应对委托人或第三人的财产损失承担连带赔偿责任。同时,对故意出具虚假鉴定结论的,或在一年内累计出具两次错误鉴定结论的,应取消注册会计师或会计师事务所的法务会计从业资格。通过建立法务会计人员的专家责任制度,有利于确保法务会计工作的严肃性和公正性。
(《会计研究》2004年第5期)
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号