时间:2023-04-19 作者:于增彪 赵景文 袁光华 王竞达 赵晓东
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摘要:
一、引言
随着我国经济体制改革的启动,会计信息逐渐成为社会财富分配的依据、经济资源配置的基础、管理当局业绩评价标准和管理当局解脱经管责任的手段。因此,如何制定和完善会计规范和监者体系,提高会计信息的质量已成为理论界和实务界关注的焦点。目前我国会计准则制定开始向国际会计准则靠拢。问题是国际会计准则不仅是主要发达国家会计准则折中调和的结果,而且也是美国会计准则影响的产物,“向国际会计准则靠拢”也不可能游离于美国会计影响之外。因此,如何评价美国会计和中国会计以及美国会计对中国会计国际化的影响,则成为会计国际化理论和实务上亟待解决的问题之一。
我们认为,任何会计问题都不是孤立的,是由在特定经济制度和法律制度基础上所建立的企业制度和证券市场运行体系所决定的,而经济制度和法律制度又取决于民族心理、历史传统、文化或价值观念这里受到“环境决定论”的启发,但又有所不同。“环境决定论”观点认为会计是由支撑会计运行的政治、经济、法律、技术等环境因素决定的;世界各国在会计环境上的差异势必会计差异,从而会计有了国别特色(参见冯淑萍《关于我国当前环境下的会计国际化问题》,《会计研究》2003.2;刘玉廷...
一、引言
随着我国经济体制改革的启动,会计信息逐渐成为社会财富分配的依据、经济资源配置的基础、管理当局业绩评价标准和管理当局解脱经管责任的手段。因此,如何制定和完善会计规范和监者体系,提高会计信息的质量已成为理论界和实务界关注的焦点。目前我国会计准则制定开始向国际会计准则靠拢。问题是国际会计准则不仅是主要发达国家会计准则折中调和的结果,而且也是美国会计准则影响的产物,“向国际会计准则靠拢”也不可能游离于美国会计影响之外。因此,如何评价美国会计和中国会计以及美国会计对中国会计国际化的影响,则成为会计国际化理论和实务上亟待解决的问题之一。
我们认为,任何会计问题都不是孤立的,是由在特定经济制度和法律制度基础上所建立的企业制度和证券市场运行体系所决定的,而经济制度和法律制度又取决于民族心理、历史传统、文化或价值观念这里受到“环境决定论”的启发,但又有所不同。“环境决定论”观点认为会计是由支撑会计运行的政治、经济、法律、技术等环境因素决定的;世界各国在会计环境上的差异势必会计差异,从而会计有了国别特色(参见冯淑萍《关于我国当前环境下的会计国际化问题》,《会计研究》2003.2;刘玉廷《关于会计中国特色问题的思考》,《会计研究》2000.8)。。就这四个层面而言,中国和美国差别很大,中国只能有选择地引进美国会计,引进的内容取决于两个国家在这四个层面上相似程度。尤其是会计准则属于法的范畴,用来调节与会计信息相关的各当事人之间的利益关系(于增彪,1986)。也就是说,美国会计准则能否引入中国,主要取决于美国的会计准则在多大程度上能够用来有效地调节与中国会计信息相关的当事人之间的利益关系。在宏观层面上,会计国际化的“实质是各国利益之争”(冯淑萍,2001),我国会计的国际化取决于我们对其利弊得失的权衡,其中的关键是国情、利益和文化。
人们对会计的看法与会计研究、会计教育存在着密切关系。当然会计实务是基础,决定着会计研究和会计教育的状况,但会计研究和会计教育并非总是被动的,也可以发挥能动性的影响。基于这种考虑,本文将从会计实务、会计研究和会计教育三个方面讨论美国会计现状及其形成的历史和现实的原因,然后结合中国会计实际情况讨论中国会计国际化进程中美国会计的影响和中国自己必须解决的问题。
二、美国会计:为摆脱全面危机而努力
如果用最简洁的语言描述美国会计现状,那就是:“全面危机”!美国的会计实务、会计研究和会计教育都陷入危机,美国人正在为摆脱会计及其连带的危机积极努力。
(一)会计实务
会计实务至少包括各类组织的会计工作以及对会计工作的过程和结果进行鉴证的审计工作、作为会计和审计工作规范的会计准则(制度)和审计准则、会计和审计准则的制定机构。美国会计实务危机的导火索是2001年12月曝光的安然会计丑闻以及后来揭露的世通、施乐、默克制药、IBM、RA等著名大公司的会计问题。据一家证券评估机构估算,美国前7000家大公司中有1/3的公司涉嫌操纵财务报告中的利润。安达信国际会计公司作为安然公司的受托人,也因毁坏关键证据文件、妨碍司法调查而关张。
美国会计实务的危机是深刻的。(1)安然公司并非违背会计准则,而是遵照会计准则操纵财务数据,从而操纵证券市场;(2)安然事件牵涉到公司法人治理结构、证券市场、证券公司、证券分析师、新闻媒体、国会议员、政府要员甚至总统;(3)安达信关张也并非因为在审计安然公司时失误,而是因为毁坏了明知不该毁坏的文件、践踏了明知不该践踏并作为审计基石的信誉。
为了防范和化解会计实务危机,美国国会于2002年通过Sarbanes-Oxley法案。表面看法案的内容相当完备,但主要还是针对审计和公司会计,有“头痛医头、脚痛医脚”之嫌。因此,法案能否将美国会计实务从危机中拯救出来,仍令人疑虑。我们注意到:FASB、SEC和纽约证券交易所等相关机构也都作出反应,美国各界也呼吁改革激励制度、完善公司治理结构、加强诚信教育、优化会计环境。
(二)会计研究
美国早期的会计实务、会计研究和会计教育浑然一体。1968年Ball和Brown开实证研究之先河,1978年以后经Watts和Zimmerman推波助澜,实证研究终成会计研究的主流,并带来会计研究的繁荣,提高了会计研究的档次,但从此也与会计实务分道扬镳。
美国会计学会曾于1991年组织过一次有关会计研究的讨论会,与会者多是“大牌”专家教授。会议明确指出美国会计研究正陷入危机(Demski et al.1991),其中两条特别重要:(1)会计研究成果几乎没有为实务界和政策制定者所采纳。(2)大部分理论研究都伴随着周期性重大发现——理论和方法的革命(如财务领域的资本结构理论、资产组合理论、期权计价模型等),但会计研究从来没有发生过这样的革命。2002年又有学者著文(Reiter and Williams,2002)重新检讨美国会计研究危机,发现:(1)会计研究对会计工作、会计监管和会计教育几乎没有指导意义,社会各界对会计研究成果也没有明显的兴趣。(2)会计成为经济学的分支,会计学家只是表明某种经济理论也适用于会计领域,可以用会计数据予以证明。会计论文大量引用一流经济学杂志的文献,但一流经济学杂志的论文几乎从不引用一流会计学杂志的文献(有人戏称为“傍大款”现象)。(3)研究过程模式化和简单化,所谓正统即严谨,严谨即科学,而科学则是计算。
一言以蔽之,美国会计研究危机在于:它已形成一个封闭的、以实证研究为主体的学术小圈子;会计研究脱离会计实务和会计教育,在相当大的程度上,沦为大批专家学者“自娱自乐”的节目。对此,美国学术界也作出反应:(1)倡导理论联系实际。重点放在解决现实的会计问题,从而做到有所发现、有所创造(Wilson1996)。(2)建立多种研究方法共存共容的研究生态。美国会计的实证研究目前主要是以资本市场为基础的财务会计研究,即所谓的文献法(Archival)。实际上,实证研究中还有现场研究、问卷调查、实验室实验研究、创造性实务研究;在实证研究之外还有规范研究等等。(3)开展多学科交叉研究。注意在会计与相邻学科的交叉地带开拓,会计研究以解决会计问题为切入点和归宿,需要运用多学科的知识。诸如会计与战略、与流程、与人类行为、与信息技术等,都是值得研究的题目。
(三)会计教育
由于职业资格考试制度和毕业生就业的压力,美国会计本科教育一直是应试教育占主导。20世纪70年代以后美国会计教育逐渐出现危机症状,主要表现是单纯具备会计或会计准则的知识的毕业生不能满足会计实务的要求,而且仅就会计或会计准则的知识而言,其总量的增长已经使得本科生在4年内无法全部掌握。随着经济全球化、高新技术和资本市场的发展,会计教育的危机日益加深。2001年,在美国会计学会、美国管理会计学会、国际“五大”会计公司等组织资助完成的一份研究报告(Albrecht和Sack,2001)中,将招生当做投入、将毕业生当做产出、将教学当做加工过程,描述了美国会计教育危机症状:(1)投入:高中毕业生第一志愿选择会计专业的人数和会计本科生入学人数明显下降,仅为10年前的1/2。(2)产出:对已获得会计学位的实务和教育工作者的调查显示,如果他们重新上大学选专业,绝大多数(70%~80%)不再次选择会计。(3)加工过程:会计业内人士几乎全部认为,美国现行的会计教育体系已“过时”和“衰败”。
美国会计教育危机集中在应试教育和脱离会计实务两个方面。美国各界正为摆脱会计教育危机而努力。值得一提的是(Sundem,1999):(1)职业界与学术界共同提出在2000年开始实行5年制会计本硕连读制度,即所谓“150学分制”,会计职业界将从5年制的会计毕业生中招募职员。(2)教育界和职业界共同组建临时“会计教育改革委员会”(AECC)。该委员会在存续期间曾先后完成8份研究报告,其中最重要的是制订会计教育目标,包括5年制会计本硕连读毕业生的培养标准。(3)1989年职业界经AECC向13所高校资助200万美金元进行会计课程体系和教学过程的改革。1996年被资助高校的改革结果已先后公布,这标志着美国会计教育进入多样化发展的时代。
三、美国会计危机的成因
美国会计危机由来已久,并具有深刻的经济、历史、民族心理和文化的根源。在美国会计危机中,会计实务危机处于主导地位,而会计研究危机与会计教育危机在一定程度上起着推波助澜的作用。
(一)会计实务危机分析
1.分析框架:美国会计实务归根到底受经济利益驱动,这是分析美国会计危机的一条重要线索。另一条线索是:会计实务是由特定经济制度、法律制度之上建立的企业制度和证券市场运作体系所决定的,而经济制度和法律制度又取决于民族心理、历史传统、文化或价值观念。因此,分析美国会计实务必须先用利益的观点分析会计实务,然后遵循从会计实务到企业制度和证券市场运作、再到经济制度和法律、最后到民族心理、历史传统、文化或价值观念,这样一条路径来进行。
2.会计实务:陷入重重矛盾。美国现行的会计实务及其相应的制度安排,是在化解和防范20世纪30年代大危机的基础上建立的,核心内容包括建立会计准则制定机构、上市公司必须按统一会计准则编制和公布财务报告、公布的财务报告必须经过注册会计师审计。
实际上,美国在20世纪30年代所建立的会计实务体系一开始就陷入自相矛盾之中。1934年美国国会通过的《证券法》规定设立证券交易委员会(SEC),并将上市公司会计制度的制定权授予SEC。但是美国崇尚自由放任,民间组织反而比政府更为公正。SEC转而将会计准则的制定权委托给美国注册会计师协会(AICPA)下属的会计程序委员会(CAP)。AICPA是行业协会,属于民间组织,由它来制定具有法律性质的会计准则(于增彪1986)显然不合乎逻辑和情理。尽管后来CAP被APB(会计原则委员会)所取代,直到20世纪70年代以来的FASB(财务会计准则委员会),仍然没有摆脱这种矛盾的纠缠,面临着被政府接管的威胁。问题是会计准则具有选择性(即一项会计业务可以有多种方法处理),而不同选择又往往导致不同的经济后果,利益集团之间的利益冲突引发争执、妥协、游说,也不时引发SEC和国会议员对某些会计准则的干预。其结果,会计准则并非如FASB所标榜的那样客观公正,而成为会计政治化的产物。
至于审计,作为对财务报告的鉴证环节,更是矛盾重重。首先,注册会计师(CPA)如果对某公司财务报告作出鉴证,理论上来说,他必须像该公司会计一样重新处理一遍该公司的账务,但实际上这是不可能的。CPA如果审计大公司,其有效办法是先评价内控制度,然后再对内控制度的的薄弱环节抽样评价。因此,审计结果具有内在的不准确性。由于CPA对某些审计业务还可实施职业判断,这就为CPA逃脱审计责任留出空间,也说明美国CPA为什么一直不敢承诺对查处财务舞弊承担责任、为什么在标式审计报告中写上“在所有重大方面符合公认会计原则”那句看似无用实则深思熟虑的遁词。这样一来,人们只能指望CPA的职业道德。如果道德沦丧,人们陷入茫然而不知所措。其次,审计是公益事业,CPA是所谓“不拿国家工资的经济警察”,但这种公益事业采取了私营方式,不仅赚钱而且要从公益事业本身赚。如果审计市场供过于求、经济腐败泛滥、社会道德积滑坡,CPA完全可能将这种公益事业变成赤裸裸地追求私利的手段。美国早期审计质量很高,那是以供不应求的审计市场为前提。20世纪80年代以来以竞争的名义将CPA服务商业化,这样就导致了审计质量下降、会计公司官司缠身、连安达信这样的国际大所也不顾脸面而公然践踏诚信原则这样一种令世人尴尬的局面。一般说来,公益事业可以自我监管,也可由政府经营,而私营事业则必须接受政府监管。然而,审计是公益事业的私营化,使监管的安排又陷入矛盾。美国Sarbanes-Oxley法案力主独立监管而不完全由政府监管,是一种折中,并未摆脱矛盾。
3.公司法人治理结构:丧失监督职能。会计实务与公司法人治理结构有密切联系。在美国,公司法人治理结构首先是指股东大会、董事会和公司管理当局三者相互制衡的机制,最重要职能是在两权分离条件下保障所有者控制管理者、使管理者按照所有者的意图经营公司、实现资本保值增值。实际上,美国公司法人治理结构早在20世纪60年代就已经失灵。正因为如此,会计信息作为保障所有者为“知情者”的手段、作为“用脚投票”的依据,才受到格外重视。另外,会计信息由公司管理当局提供,管理当局有可能借此谋取私利,因而审计作为超然独立的第三者才应运而走出台面。
那么,公司法人治理结构的失灵是否意味着美国公司制度的失灵呢?回答应该是肯定的。按照科斯的理论,在委托代理关系中有效的监督者是产权的所有者。但组织规模的扩大,委托代理关系在公司中变成一个环节多、关系复杂的链条,即使处于高层的管理者也很少感受到所有者的监督,况且股权分散化也削弱了所有者监督的动机和能力。也就是说,美国公司也有“所有者缺位”问题。据此,对于公司会计人员参与作弊、公司管理当局为了以更高的股价行使股票期权而不惜操纵财务数据并且得逞,董事会、独立董事和审计委员会形同虚设,(葛家澍、黄世忠,2002)就可以理解了。实际上,凡与某公司有相关利益的都有权利监管该公司的管理者。美国目前的公司法人治理结构的问题在于没有给所有者之外的相关利益者监管管理者留出通道,而所有者的监管通道事实上已经废弃。
4.证券市场:为既得利益者操控。证券市场的基本职能是在企业间配置经济资源,美国证券市场号称是世界上最精细、最完备的,但同样是20世纪30年代为化解和防范危机而建立的,现在的问题在于市场参与者发生了变化,其中很多是既得利益者并相互关联,其行为与人们正常预期严重偏离。
5.经济制度和法律:相关利益者尚未全部摆平。美国实行私有财产基础上的自由企业制度,其法律的核心是保护私有财产和私有财产所有者在经济和政治上的权力和自由。美国这套制度最适合独资和合伙企业。但19世纪末20世纪初公司成为美国企业的主要形式,并造就了职业经理阶层。自20世纪60年代以来,“内部人控制”已相当严重,公司蜕变为抑制多数人(特别是股东)的权利和自由而纵容少数人(管理当局成员)追逐或滥用绝对权力和自由的温床。美国CEO的报酬不管公司是否赚钱而狂增乱涨,就是证明。其次,公司员工在社会政治生活中享有充分的民主、自由和人权,但在公司中则完全被置于管理当局的控制之下,与社会政治生活形成巨大反差。实际上,作为公司相关利益者的不仅是股东和管理当局,美国问题是过多地盯着股东,忽略了相关利益者的权利的保障。
6.文化或价值观念:与现实的矛盾最终影响到会计。文化或价值观念是指一个群体选择行动的标准,(朱永涛,2002)但不是成文的规范,而是该群体的历史在该群体成员头脑中的积淀,潜移默化地支配着群体成员的行为。美国学者Bellah认为,“个人主义是美国文化的核心”,如果美国人摈弃个人主义,那将意味着放弃了美国人的“最深刻的民族性”(朱永涛,2002)。这里,个人主义是指个人奋斗以及个人的尊严和利益神圣不可侵犯。应该说,个人主义是美国社会进步和繁荣的文化动力。但美国的个人主义是一个复杂的概念,其中也包括适者生存的个人主义,在处理与他人的关系上,采取“对就是强大,错就是弱小”的“森林原则”(Jungle Rules)。按照美国人的思路,抑恶扬善的惟一途径就是法律。但没有法律或者法律比较薄弱、比较模糊的地方,必然是适者生存的个人主义肆孽的场所。会计实务、公司制度和证券市场、经济制度与法律中都存在着漏洞,会计公司、公司、证券市场的参与者正是按照“森林原则”谋取自己的私利。反映在经济学中,就是在谓博弈过程中谋取个人利益最大化。
美国人另一种价值观念是对公共权力的看法。最典型的公共权力是政府的权利和两权分离的公司的管理权利。美国建国时,精英们为防止政府官员享有绝对权利和滥用权力,设计了分权治理以及分到权力的各当事人互相牵制相互平衡(ASystem of Balanceand Check),即所谓“三权分立”的制度。公司出现以后,这种政治制度被引进到公司,形成公司法人治理结构。但是,公司法人治理结构是否有效,取决于其他条件特别是一定的道德水平的当事人的配合,取决于公司法人治理结构中应该“牵制”管理者的所有相关利益者是否都有正当途径和程序进行“牵制”,取决于相互牵制的各方权力的分割是否平衡。20世纪80年代以后美国商业道德也有滑坡的趋势,法人治理结构中只有所有者有可能牵制管理者,而且在牵制与被牵制双方的权力的分割上,管理者事实上居优势地位。如此一来,会计及其相关的经济舞弊不可能不发生。
综合以上对美国会计实务的分析看出:会计实务存在着漏洞,公司制度和证券市场、经济制度和法律的内在矛盾以及价值观念的偏差,又放大了会计实务的漏洞。这些都是美国会计实务危机的原因。
(二)会计研究危机分析
对于会计研究危机的原因,应该从研究本身和研究环境两方面揭示,涉及多种因素。
1.19世纪与20世纪交替时期会计进入美国大学,直到20世纪60年代,美国大学的会计学从而会计研究在内容上与会计实务还没有明显的区别。但由于经济学与理财等学科研究的成功转向实证的示范效应,加上与证券市场相关的财务数据的积累、计算机硬件和软件在研究过程中的应用、会计专业学生膨胀所带来的更多的教师空缺和研究经费,七、八十年代以后吸引了大批非会计专业博士加盟会计教师队伍等,最终形成美国以实证研究为主体的会计研究格局。相应地,会计学更具有科学味道,会计教师也受到应有的尊重,但会计研究却与会计实务分道扬镳。
2.研究者如何选定会计研究的目的,直接决定着会计研究格局。在我们看来,会计研究的目的无非是解决实务问题、满足学科理论建设需要、满足教学需要和满足所在单位业绩考核要求。对研究者来说,满足业绩考核要求即所谓“饭碗研究”,最具有引导性。业绩考核要求当然包括发表论文的杂志的等级,而其中就是在一流会计杂志发表的文章能否解决实际问题都是次要的,关键是符合一般科学研究的标准。另外,高校的研究者因远离实务,很可能找不到急需解决的实务问题;即使找到了,也许很快过时;或者即使不过时,有了成果,实务界也未必接受。因此,最保险的做法还是搞学科理论建设和符合教学需要(特别是博士生论文研究需要)方面的研究,偏离实务具有必然性。
3.美国会计研究中有一种风气,即盲目追随其他领域的理论,试图用其他学科的理论成果来提高会计学科的地位,而对会计学科本身的理论却不屑一顾。形成这种风气的关键,是美国会计学术界的组织结构是一种封闭的集权式的层级结构。在该结构顶端是少数几个精英,他们在一定程度上统治着核心刊物,拥有确定研究题目、决定博士培养方式、构建学科未来发展等项权利,其结果:一是选题与实务不相关;二是研究方法趋于单一、研究过程“八股化”,忽略了丰富多彩的研究方法和更多、更相关的人文社科理论;三是会计研究的数据源于实践,需要多学科的知识作为研究设计和研究结果解释的根据,但目前则完全依附经济学和数学,推崇实证研究,使那些需要规范研究的会计实务问题(如会计准则的制定、会计政策选择等)被排斥在研究日程之外。
(三)会计教育危机分析
美国会计教育危机涉及到高校环境、高校经营管理、教师、学生、教材体系、教学方法、教学研究以及教育与实务的关系等多方面。
1.环境变化。环境因素主要是经济全球化、高新技术发展和证券市场中的投资者,特别是基金的经济权利的集中(Albrecht and Sack,2000;IMA,1999)。环境因素对会计教育的影响主要在两方面:一是会计实务所需要的会计人才在知识和技能方面两极化——少量高级人才和多数普通人才;二是出现非会计化和泛会计化两种趋势。
2.职业教育导向。诚如上述,美国会计本科与硕士教育一直未能摆脱职业教育的束缚。从医生和律师的情况看,职业教育在培养应用型专业人才方面有不可取代的作用,但会计职业教育缺乏一个实习环境和一套可操作的评价职业教育水平的指标体系。其结果,职业教育还是教书本、还是按照闭卷考试的成绩来衡量受教育者的水平。为了保证考试的客观性,自然选择那些具有计算性、操作性和确定答案的考试题目而不是复杂的实务问题来考试那些进入会计职业界的候选人。美国职业界20世纪80年代就已经发现这个问题并试图予以解决,它们不仅与教育界合作从知识、技能和价值观念三方面制定从业标准,而且资助高校进行改革。应该说,已经有了很大的成效但并不理想。
3.教师。教师是教育的关键。美国会计研究者主要是大学教师和博士生,令人惊讶的是,在很多大学,他们的研究成果严重脱离实务,而且与本科和硕士教育并不相关。另外,还有教师来源问题。20世纪80年代,美国大学会计教师中相当一部分来自外国留学生,他们在自己的祖国所经历的东西与美国不同,到美国读博士、学实证而没有机会接触会计实务,但毕业之后却培养那些必须到会计实务中工作的本科生和硕士生,其效果可想而知。当然,一般而言,也有相当数量的教师,特别是那些获得终身教授以后的教师,也开始做规范性的应用研究、实地研究,也开始编写教材和案例。
4.教学内容。特别是财务会计教科书,目前仍然是“准则和程序”。诚如上述,自1973年FASB成立以来准则数量猛增,4年本科学不完,已改为5年制的本硕连读。问题是,“准则和程序”为主要教学内容只教会学生从事会计工作价值链上的那些增值较小的作业。如果5年制本硕连读仅意味着用更多时间背诵“准则和程序”,并不能训练学生如何生产信息、生产知识和决策。
四、美国会计与中国会计国际化
中国会计国际化不可能是中国会计的美国化,但是,我们也没有理由拒绝美国会计精华的引进和借鉴——尽管它处于危机之中。为了充分估计美国会计对中国会计国际化的影响,需要研究解决的问题很多。这里,依据上文论述,就中国会计国际化中提出的问题谈一些看法。
(一)会计实务
一个国家的会计国际化主要取决两个方面:一是金融特别是证券市场的国际化程度;二是企业跨国经营的深度和广度。假定在这两个方面我国已经与发达国家相当,那么是否能够断言中国会计就可以美国化呢?回答是否定的。基于这样的判断来讨论我国会计实务问题。
1.美国会计准则的引进。美国会计准则可以作为中国会计准则的参照系,但不能替代中国会计准则。理由是:企业发展和会计准则制定的历史不同;文化和民族自尊心;会计环境的决定作用(刘玉廷,2000);会计准则国际化是利益之争(冯淑萍,2003);会计准则具有准法律性质,是调节相关当事人之间利益关系的规范(于增彪,1986)。除了文化与民族自尊之外,其他4项理由主要是说美国会计准则不可能解决好中国会计问题。
2.公司法人治理结构与会计。在美国,公司法人治理结构是会计准则的基础。因为两权分离才需要将公司的财务信息传达给处于公司外部的所有者以监督公司管理当局;因为财务信息由公司管理当局在没有所有者监督的条件下编制或生产,才需要统一的会计准则和作为超然独立第三者的CPA。问题是能否将包括美国在内的西方国家的公司法人治理结构移植到我国公司?我国有无可能建立与西方公司不同的法人治理结构?
简言之,西方国家的公司法人治理结构是西方国家政治上的三权分立制衡体制在经济生活的翻版。我国政治上不搞三权分立,因而我国公司单独引进三权分立的法人治理结构,在理论上是不可能的。我们认为,一个公司的法人治理结构与该公司所处国家的政治上的治理结构是一致的。有证据表明:我国公司法人治理结构中管理当局与董事会的关系几乎无异于我国政治上的党政关系和上下级关系。
特别是美国的公司法人治理结构,其核心是所有者“管住”经营者,会计准则的设计也据此展开。实践证明,这是徒劳的!我国的公司法人治理结构突出国家“管往”经营者。但这里的国家既作为所有者又作为在公司取得税款的相关利益者。我国会计准则(制度)的设计强调了国家的这两种需要。尽管我国会计信息失真不是遵守而是违法会计准则的结果,但这还不能证明我国会计准则就是成功的。
对公司法人治理结构的误解导源于对公司所有制的误解。对公司所有和对公司权益资本的所有是不同的概念。我们赞赏“公司主体论”或者“跨所有制”的观点。按照这种观点,公司就是公司本身,是相关利益者贡献自己和补偿自己的一个场所。而公司法人治理结构是相关利益者契约关系的网络,是一种内控制度。会计准则涉及的不仅仅是一方向另一方提供财务信息问题,而是解决经营者向所有相关利益者、经营者相互之间提供财务信息问题。这里的会计问题,不仅是财务会计,还有内控制度以及连带的业绩评价和激励制度的设计。
(二)会计研究
我们认为,我国会计研究应该在严格遵循国际学术规范的前提下为我国会计实务和会计教育服务。据此,这里讨论如何改进我国会计研究。
1.实证研究与制度背景。大约从1995年开始我国引进实证研究,目前已取得重要进展另参见汤云为、薛云奎.1998.中国会计研究评述.会计研究,9;蔡祥、李志文、张为国.2003.中国实证会计研究评述.中国会计与财务研究。,但存在很多问题,其中之一就是脱离我国制度背景。
实证研究一般有5个步骤,即提出研究的问题和目标、提出假设和研究程序、取得数据、用数据检验假设、解释结果并得出结论。国外学者从事此类研究的历史很长,几乎所有问题都已研究过,有大量文献可供我们参考。因此,尽管我国学者也是按这5个步骤进行实证研究,但相当一部分学者工作量主要在第3个步骤,即取得中国数据。其结果是严重忽略了产生这些数据的制度背景,研究结论没有足够的解释和预测能力。中国与西方国家在制度背景上是不同的,研究中国问题的实证研究必须将假设、数据以及对研究结论的解释基于中国的制度背景,必须按照从会计、企业制度与证券市场运作体系、经济制度与法律到民族心理与文化的路径,层层刨析会计问题的意义。
2.数量分析与人类行为分析。实证研究包括大量数量分析,但数量本身隐含着人类行为。因为企业财务数据是企业成员行为的结果,表示市场反应的股票价格的变化是投资者行为变化的表现。在我国,相当多的学者将研究西方问题的假设拿来研究中国问题、将西方人利用西方数据得到的结论的解释套用到利用中国数据得到的结论的解释,其结果将不同文化和不同心理的中国人和西方人混同起来。同时我国学者目前常用回归分析方法实际上是研究人与环境的关系问题,其隐含的假设是古典行为主义的“刺激一反应”模式。这是一种相对陈旧学说。我们认为,解决这些问题的途径之一是研究者加强自身的综合知识和理论的修养。
3.实证研究方法的多样性。我国大多数学者的实证研究主要是以资本市场为基础即所谓文献法(Archival),过于单一。除了文献法外,我们还特别推荐下列三种实证研究方法(Birnberg et al,1990):
(1)实验研究。是指在一个或一组因素(自变量)被操纵或控制条件下,观察该组因素对另外一个或一组因素(因变量)的影响,其关键是设计,如果设计合理,实验研究的条件是比较容易创造的。
(2)案例研究。包括用于传播和学习知识的(案例教学)和用于创造知识的两种。中国会计学会和国家财政部1999年资助近10位学者进行“现代管理会计发展与典型案例研究”,属于后一种。
(3)创造性实务研究。由哈佛大学Kaplan教授(1998)发明,包括观察和说明创造性实务、讲授创造性实务的内容、撰写和发表论著、推广研究成果等4个步骤。Kaplan教授对1985年以来管理会计的发展贡显卓越,归功于该研究方法的应用,值得我国学者引进。
4.规范研究。规范研究是通过逻辑推论获取新知识的方法,由已知推出未知,其研究结果通常是一个概念演绎体系。马克思的《资本论》是最典型的代表,从商品货币开始一直推演出当时的整个资本主义社会。我国学者都接受过马克思经济学教育,对此并不生疏,只可惜我们忽略了其方法论意义。值得注意的是,规范研究既可以文字形式论证,也可借用数学语言表达,讲究逻辑与历史(或现实)的统一。历史按照逻辑发展,逻辑又可以展现历史。当我们在实证研究过程中考虑制度背景时,如何将过去和现在的那些零散的文件、资料和事件整理起来,依靠的是严谨的逻辑框架。我国现有的会计研究在这方面做得还远远不够。我国会计实务上,知道“是什么”固然重要,但知道“应该是什么”更重要。
5.学术自尊:批评、规范和道德。没有学术批评和争论的氛围,就不可能有学术进步。我国会计研究者多数缺乏“吾日三省吾身”的勇气和责任心,也不轻易向其他研究者“挑起争端”例外是:我国老一辈会计学家20世纪80年代争论会计本质,形成南北两派,提升了我国会计理论的品质。。其结果,不仅学术界沉闷,而且也使粗制滥造、操纵数据、抄袭、剽窃等不正之风泛滥成灾,逼近学术和道德的底线。
(三)会计教育
我国现行的教育体系基本上是20世纪80年代经济体制改革之后,模仿美国当时的教育体系所建立的。随着我国企业经营环境的变化,我国会计实务上对人才的需求呈现出新的特点,而我国会计教育还没有作出应有的反应。据我们观察,我国会计人才需求的特点不仅也出现了会计人才在知识和技能方面两极化、泛会计化和非会计化两种倾向并存,而且咨询业对会计毕业生的需求旺盛、企业高管人员特别是总经理和总会计师以及各类MBA学员渴望学习能够与企业管理结合密切的高级会计知识。
会计人才主要通过高等院校的正规教育和继续教育来培养。然而,我国高等院校的现状不能满足人才培养的需要。从会计教育环境看,我国高等院校明显地存在着政治化、商业化、地方化和分散化的问题。例如教师通过留校“近亲繁殖”、统考统录、盲目扩招等等。从会计教育本身来看,应试教育、技能教育和制度准则教育仍占主导地位。
我们应借鉴美国经验,下大力气改革我国会计教育体系。首先是创造会计教育的新环境,包括在高等院校成立由教师代表、学生代表、学生家长代表、社会知名人士组成的理事会(Board of Trustees)、校长和系主任或院长在全国乃至全世界公开招聘、系主任或院长成为高等院校教学和科研的核心、取消本校毕业生留校制度、取消统考统录制度、规定本科和硕士生的班容量等等。
其次,改革会计教育本身,包括:(1)在压缩会计专业招生数量的前提下,取消4年制本科教育,实行本硕连读,学制5年或6年;专业方向为审计、组织会计、咨询、税务。至于数据处理所需要的低层次人才,由高职或技校培养。(2)本硕连读的毕业生,多数到实务界,少数继续攻读博士学位。会计博士应该分成研究和应用两种类型。前者锁定为高等院校教师和研究人员;后者锁定为高级咨询专家和总会计师。前者的培养突出方法论训练和人文社科知识的拓宽。(3)本硕连读教材应该以问题而不是以制度准则为基础进行设计编排,增加案例特别是中国案例,体现人文精神和职业道德。博士教材中应增加方法论课程。(4)作为专业基础课而不是政治课,开设哲学社会科学课程,为财务报表和数据的分析奠定基础。
(《会计研究》2004年第3期)
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