政府会计管理与改革的问题，目前在国际上受到很多国家的关注，一些国家已经在这方面迈出了实质性的步伐，取得了显著的成效和有益经验，也得到了一些教训。我国在完善社会主义市场经济体制的过程中，需要不断加强和完善公共财政的管理，必然要密切关注和积极研究这方面问题。

一、深入研究我国政府会计管理与改革问题是完善社会主义市场经济体制的必然要求

我国对财政资金的管理，实行的是预算会计制度体系。这一体系的内容包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和基本建设单位会计，以及参与预算执行的国库会计和收入征解会计等。长期以来，预算会计制度体系为我国财政资金的运行管理发挥了重要的基础性作用。改革开放过程中，我国预算会计制度体系进行了多次改革，理论体系得到发展，并形成了一套适应一定时期财政管理需要的制度体系。但是，按照深化改革和完善社会主义市场经济体制的要求，现行预算会计制度体系也显现出一些问题：一是缺乏规范、统一的政府会计准则体系和制度体系。多年来的管理实践表明，现行预算会计的各个部分之间存在相互交叉，甚至相互矛盾的地方，不能很好地反映所有政府单位财务状况的全貌，也难以完整、准确、及时地核算反映政府性资金和资源的运行状况。这样往往容易造成政府性资金和资源使用管理监督不严、效益不高，还容易产生政府资金和资源使用中的不规范行为和滋生腐败现象。二是核算范围较窄。这也是预算会计制度体系固有的问题，不能适应市场经济条件下政府功能变化和政府资产多样化的要求，也不能适应部门预算、国库集中收付制度、政府采购制度等财政改革的要求，一定程度上制约着这些改革的深入发展和完善。三是完全以收付实现制为核算基础。难以真实反映政府财政能力和财政责任，不利于有效披露和防范财政风险、实施高效的财政预算管理。四是缺乏政府财务报告制度。财政总决算和单位财务决算只能反映当年财政收支的部分信息，不能有效地提高政府财务信息的透明度、科学性和完整性，既不利于广大人民群众加强对政府财政运行状况的监督，也不利于政府实施有效的宏观经济调控。

从财政工作的实际情况来看，许多重大财政问题，包括防范财政风险、准确核算出口退税、披露财政潜在的支出压力、反映财政的真实状况等，都直接反映出现行预算会计制度体系存在的问题。因此，研究我国现行预算会计制度体系的改革问题，研究建立新的政府会计管理体系，不仅是加强财政资金和政府资产管理、从源头上防范腐败、配合和促进其他各项财政改革顺利实施的要求，而且是进一步确立我国市场经济地位、建立具有国际先进水平的政府财政管理制度的内在要求和重要内容，具有重要的现实意义。

二、市场经济国家政府会计管理与改革发展趋势对我们的启示

从国际范围看，从预算会计体系走向政府会计体系是值得关注的发展趋势。政府会计与预算会计的不同，在于其属于政府整体的财务会计，是对政府使用财政资金和公共资源全部内容进行管理的会计体系。它是将所有政府单位作为一个履行受托（受纳税人委托）责任的整体进行财务会计管理，一定程度上与权责发生制相联系。与预算会计体系比较，政府会计主要有三个特点：一是政府会计的核算范围更广。预算会计主要核算政府预算资金的收支活动，政府会计的范围还包括并不反映为当期预算收支的政府财务活动。二是政府会计的政策性更强。预算会计只反映当期财政资金收支的政策因素，政府会计还要反映未来的政府政策因素和不体现为现金收支的政策因素。三是政府会计的技术性更高。预算会计只需要使用现金收支相关的会计技术，政府会计需要使用先进的会计理论和技术。

根据国际上已经实行政府会计改革国家的情况，虽然改革进展不尽相同，但大体上都具有三个基本特征：一是实行规范统一的政府会计准则和会计制度。政府单位使用的政府性资金和管理的政府性资产，政府活动形成的财政资源和财政责任，都要纳入政府会计的核算和管理，并考核使用效益。二是为政府宏观经济管理提供先进的政府会计信息。适应市场经济条件下政府功能的要求，在采用不同程度的权责发生制基础上，尽可能全面、准确、及时反映政府预算执行情况，反映政府各类财政经济活动的内容、状况和变化趋势，为宏观经济管理提供可靠的信息基础和手段。三是实行政府财务报告制度。由财政部门代表政府制定发布政府财务报告，披露政府预算执行情况、财务能力和财务责任状况，从而提高信息透明度，强化政府资金和资产的管理责任，建立健全完善的监督制约机制。根据许多国家提供的资料，在这样的政府会计管理体系下，所有政府单位使用的政府性资金和资产都按照统一的标准和制度核算管理，科学、真实地反映了政府拥有资源和承担责任的状况，明确了政府单位管理政府资金和资产的职责，有效地提高了资金使用和资产利用的效益，加强了对政府资金和资产使用的全过程监督，为实施宏观经济调控提供了制度和信息保障。

在推行改革方面，目前世界上许多发达的市场经济国家，如澳大利亚、新西兰、美国、加拿大、英国、法国、西班牙等，都实现了从预算会计走向政府会计的改革。还有许多国家，包括许多发展中国家，也都在积极研究进行这方面的改革。国际会计师联合会（IFAC）也一直积极推进这项改革，现已就权责发生制政府会计制定了20个准则，目前正就非交易性收入、社会保障会计和预算报告标准化等问题，广泛征求各国意见。从这些情况看，深入研究我国预算会计体系向政府会计体系改革的问题，不仅是一项紧迫的工作，也具备了相当的基础条件。从2000年以来，为推进财政国库管理制度改革，财政部已经对我国预算会计制度体系进行了一些向政府会计体系方向的改革。如将财政总预算会计核算细化到具体项目，适应国库集中支付的要求，改革财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和国有建设单位会计制度有关账务处理，引进第三方付款的会计核算，对财政总预算会计部分内容的收付实现制核算进行修正等等。目前，财政部正在对预算会计体系向政府会计体系的改革进行深入的、实质性的研究。

三、我国政府会计管理与改革应当着重研究的几个问题

借鉴国际先进经验，结合我国的实际情况，在深入研究我国预算会计体系向政府会计体系改革，即政府会计改革过程中，应当着重研究好以下几个问题：

（一）政府会计改革原则及框架问题。政府会计改革是财政管理工作的一项基础性变革，是一项艰巨复杂的系统工程。从许多国家改革成功的经验看，必须结合本国的实际情况，就改革涉及的原则性问题，确定好改革的总体策略。从我国的实际情况看，应当考虑坚持以下几项原则：一是坚持先进性。以本国实际情况为基础，借鉴国际先进经验，建立具有本国特色的、先进的政府会计体系。二是坚持实用性。为财政管理服务，满足市场经济条件下加强公共财政管理功能的需要。三是坚持继承与创新相结合。对现行制度中合理、适用的内容应当予以保留或适当调整，对政府会计体系的新内容积极引入，注重创新和提高。四是坚持渐进性。政府会计准则和制度的制定和实施，应采取由简到繁，逐步建立和完善。

按照上述原则，我国政府会计的基本框架可以考虑为“两个体系一项制度”，即按照社会主义市场经济条件下公共财政管理的要求，建立规范、统一的政府会计准则体系；根据政府会计准则体系确定的原则，建立政府会计制度体系；以政府会计准则和政府会计制度体系为基础，建立政府综合年度财务报告制度，编制和发布政府综合年度财务报告。

（二）界定政府单位范围划分问题。政府会计核算管理的主体是政府。因此，如何确定政府单位的范围，是政府会计改革的一个重大问题。从我国的实际情况看，改革开放以来，随着社会主义市场经济体制改革的不断深化，政府单位的范围也在不断发生变化。目前具有政府功能的单位总体上分为行政单位和事业单位，事业单位按照财政供给方式分为财政补助单位和经费自理单位。这种分类仍然没有实现按照社会主义市场经济体制对政府和市场不同功能的要求分类的目标，需要作进一步深入研究。

对此问题的考虑，一是研究并积极借鉴国际上对政府单位界定的通行标准问题；二是按照我国社会主义市场经济公共财政框架要求，着重研究如何重新规范事业单位的问题。可以设想，我国现行预算会计管理的单位不再划分为行政单位和事业单位，而是按照社会主义市场经济条件下公共财政的要求，将具有公共功能的单位统一归为政府单位。现行行政单位原则上可归为政府单位，事业单位可分为三类：一类是政府单位，将现行事业单位中公共功能较强的单位划为政府单位；二类是非营利组织，将不以营利为目的，能够通过非政府性收费等方式实现收支平衡的事业单位划为非营利组织；三类是企业，将事业单位中属于竞争领域的经营单位划为企业。按此考虑，我国会计体系可以从目前的预算会计和企业会计两大体系，规范为政府会计、非营利组织会计和企业会计三大体系，所有的政府单位统一适用政府会计体系。当然，这方面的改革还要与我国整个政府机构改革的进程相协调。

（三）政府会计准则体系问题。目前，我国总预算会计和行政单位会计并没有相应的会计准则，事业单位会计准则的范围又过宽，包括了一部分已实行市场化、企业化管理的部门和单位。下一步研究工作，应当主要包括以下几个方面：一是有关制订统一、规范的政府会计准则的问题。主要是在科学规范和界定政府单位范围的基础上，就资产、负债、收入、费用等会计要素的计量和确认标准，研究制订规范、统一的政府会计准则体系。从单一制国家情况看，各国一般将会计准则的制定权保留在中央，中央制订的统一、规范的政府会计准则，适用于各级政府的所有政府单位。二是研究制定有关政府会计准则的步骤问题。制订会计准则不可能一蹴而就，应采取由简到繁，逐步完善，逐步到位。根据我国现行预算会计制度体系的具体情况，首先应就政府会计有关会计主体、核算对象、核算范围、会计要素、记账基础、核算原则、计价方法、财务报表种类及内容、财务报告的基本要求等重大的、基础性事项进行明确，并制定准则。在此基础上，随着财政管理业务及财政改革的发展，不断补充和完善政策性较强和技术性比较复杂的准则项目，最终形成完备的政府会计准则体系。

（四）政府会计制度体系问题。重点研究的工作包括：一是应当研究建立新的统一、规范的政府会计制度体系问题。新的政府会计制度体系，将主要依据统一、规范的政府会计准则体系，并将包含现行总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度以及国有建设单位会计制度的相关核算内容。在具体构成上，包括一整套规范、系统、统一的会计科目体系和账务处理规则，既能保证各个政府单位独立进行本单位财务管理和会计核算，又能保证会计信息之间的有效衔接，保证财政部门及时、准确掌握会计信息，加强对单位财务会计管理的监督。同时，现行参与预算执行的国库会计、收入征解会计等相关会计制度，也要根据新的政府会计准则体系和新的政府会计制度体系的要求，相应进行改革和完善。二是应当研究扩大政府会计制度的核算范围问题。研究改革会计核算基础，增加政府会计的核算功能，逐步将固定资产、基础设施等纳入政府会计核算范围。并随着政府会计准则体系的发展和完善，根据改革需要，不断发展和完善政府会计的制度体系。三是要研究改革现行国有建设单位会计制度问题。同时，应当在政府会计、非营利组织会计、企业会计体系中建立、完善对在建工程的会计核算管理内容，强化对在建工程及形成资产的管理与考核。

（五）政府年度财务报告问题。各国实施政府会计的目标之一，就是要编制科学、公开、透明的政府财务报告。这也是政府会计体系的重要组成部分。政府财务报告通常应全面、系统、准确反映政府财政经济活动的内容及效果，反映政府财政经济状况和发展趋势。针对我国的情况，在这方面应当重点研究以下几个问题：

一是研究我国政府整体财务报告及各部门报告的基本内容问题。政府整体财务报告可以考虑由政府财务报表体系、宏观经济背景分析、财政经济状况分析以及政府财政管理绩效分析四个部分构成。政府财务报表不仅包括资产负债表、财务运行绩效表、预算执行情况表、现金流量表等基本报表，还可根据财政管理需要，附加一些反映预算收支执行情况的报表，对政府受托责任进行信息披露等等。对各部门的财务报告，主要以财务报表为主，并附以必要的分析说明。

二是研究政府财务报告的使用者范围问题。政府财务报告的目标，是要提供满足使用者需求的政府财务信息。对使用者的范围，从各国情况上看，主要包括立法以及其他管理机构、社会公众、投资者和债权人、评估机构、相关政府、国际性机构和资源提供者、经济和财务分析师以及上级管理部门等。研究我国政府财务报告的使用者范围，可以考虑除了供各级财政部门在实施财政管理职责中使用外，主要用于三个方面：一是各级政府及相关部门决策时作为信息基础使用；二是各级人大行使监督管理权限中使用；三是社会公众、债权人和其他资助者监督管理使用。

（六）实施权责发生制的程度问题。在实行权责发生制问题上，有两个概念，一是会计上实行权责发生制，二是预算上实行权责发生制。权责发生制政府会计是在政府会计领域内，以权责发生制为基础进行会计计量和核算，即以权利和义务的应收和应付，作为确认收入和费用的基础；权责发生制预算指以应收以及应付作为编制预算的核算基础。由于应计财政收入在年初预算中难以确定，实际征收入库收入更有实际意义，因此各国在预算上采用权责发生制通常不反映在收入方面，而是在预算支出方面，如未来支付的养老金等社会保障支出按年限分摊到各年预算等。大部分国家都是在政府会计上采用了权责发生制，在此基础上，个别国家在预算上也实行权责发生制。

在政府会计权责发生制上，更多的国家实行的是有限度的权责发生制，也就是修正的权责发生制，通常要对确认资产和负债的范围做出限制。有的是确认所有资产，但国防、基础设施和文化资产在取得或建造时不确认资产，而是确认费用；有的是按照权责发生制确认资产和负债，但同时按收付实现制或修正的收付制，确认收入；有的是只确认短期金融资产和负债；还有的确认除养老金负债之外的所有负债。进行上述限制，主要由于一些资产和负债的确认存在技术上的困难，有的计量成本过高，或者对政府管理政策影响不大以及政府认为不宜进行信息披露等等。

研究我国政府会计核算基础问题，总体思路应当是积极稳妥，考虑实行修正的权责发生制。结合我国财政管理的政策取向和具体情况，积极稳妥地改革政府会计的核算基础，与政府会计准则的制定和发展步伐相适应，分部分、分步骤地实行权责发生制。

（七）政府会计改革的相关配套措施问题。政府会计领域研究范围宽、涉及面广。研究政府会计改革，还应研究有关配套措施问题。如研究开展行政事业单位固定资产清理工作，以摸清政府单位家底；研究对政府会计实行职业化管理和继续教育的机制，以进一步强化政府会计领域人员的职业道德建设，提高业务素质和政府财务管理水平；研究开发能同时满足财政部门和各单位会计核算要求的政府会计信息系统，实现单位编报用款计划、提交支付申请、形成会计记录、自动生成会计报表等等。

（《预算管理与会计》2004年第10期）