时间:2023-04-19 作者:
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摘要:
刘明辉,男,汉族,1964年5月出生于湖南汩罗。博士、教授、博士生导师,曾任东北财经大学出版社社长兼总编辑、东北财经大学津桥商学院院长、东北财经大学杂志社社长。现任大连报业集团副社长、大连出版社社长。兼任东北财经大学博士生导师、中国会计学会财务成本分会常务副会长兼秘书长、中国会计学会理事兼副秘书长、中国审计学会理事、中国成本研究会常务理事、中国总会计师协会理事,中国注册会计师协会独立审计准则组成员、全国会计专业技术职称统一考试命题专家组成员。曾在《会计研究》等刊物发表学术论文、译文共310余篇,主持承担国家自然科学基金、国家社会科学基金等省部级以上科研课题16项;编著、主编、参编各种专著、教材62部。曾获霍英东教育基金会“高等院校青年教师一等奖”、财政部部属院校首批跨世纪学科带头人、辽宁省百千百万人才工程百名人才、大连市优秀专家、大连市优秀青年教师奖、大连市劳动模范等光荣称号。
《注册会计师法》自1994年施行以来已有11个年头,这11年里我国市场经济得到了快速发展...
刘明辉,男,汉族,1964年5月出生于湖南汩罗。博士、教授、博士生导师,曾任东北财经大学出版社社长兼总编辑、东北财经大学津桥商学院院长、东北财经大学杂志社社长。现任大连报业集团副社长、大连出版社社长。兼任东北财经大学博士生导师、中国会计学会财务成本分会常务副会长兼秘书长、中国会计学会理事兼副秘书长、中国审计学会理事、中国成本研究会常务理事、中国总会计师协会理事,中国注册会计师协会独立审计准则组成员、全国会计专业技术职称统一考试命题专家组成员。曾在《会计研究》等刊物发表学术论文、译文共310余篇,主持承担国家自然科学基金、国家社会科学基金等省部级以上科研课题16项;编著、主编、参编各种专著、教材62部。曾获霍英东教育基金会“高等院校青年教师一等奖”、财政部部属院校首批跨世纪学科带头人、辽宁省百千百万人才工程百名人才、大连市优秀专家、大连市优秀青年教师奖、大连市劳动模范等光荣称号。
《注册会计师法》自1994年施行以来已有11个年头,这11年里我国市场经济得到了快速发展,作为市场经济基础的注册会计师行业,更是在其被纳入法制化轨道后得以迅猛发展。中国注册会计师协会的会员队伍不断壮大,执业会员由最初的几百人发展到现在的6万多人,非执业会员达到7万多人,会计师事务所4700多家,业务收入达到100多亿元。《注册会计师法》从制度上保障和促进了注册会计师行业的发展。但是,《注册会计师法》毕竟是11年前制定的,注册会计师现在所面临的经济环境与11年前发生了很大的变化,作为注册会计师行业发展基础的《注册会计师法》已不能适合行业发展的需要,因此需要对《注册会计法》进行修订。我国从1999年4月开始启动《注册会计师法》修订工作,2001年10月公布修订草案征求意见稿,此后,许多的专家、学者,特别是处在注册会计师行业中的业内人士,都对《注册会计法》的修订提出了不少的建议。以下仅对近年来有关《注册会计师法》修订及其相关文章进行归纳和总结。
一、关于注册会计师行业管理体制:行业自律还是政府主导?
从西方发达国家来看,注册会计师行业管理主要有两种模式。一种是以美国、英国为代表的行业自律管理模式,其优点是独立性和适应性强,有利于增强社会各界对注册会计师行业的信任和促进注册会计师行业整体水平的提高。缺点是约束力有限,表现在注册会计师协会制定的行业管理制度及处罚措施效力上有局限性。另一种是以德国、法国为代表的政府干预型管理模式。其优点是有利于国家加强对资本市场的管理以及为政府干预和调节经济提供更加准确、可靠的信息。缺点是注册会计师行业的独立性小。
现行《注册会计师法》对我国注册会计师行业管理体制的规定比较含糊。2002年以前,实际上是以行业自律为主,政府发挥一定作用。2002年11月财政部发布了《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》(以下简称《意见》),指出“经财政部党组决定,将原委托中国注册会计师协会行使的行政职能予以收回,由财政部有关职能机构行使,注册会计师协会履行行业自律性管理职能”,《意见》强化了政府监管,而注册会计师协会的行业自律职能则受到削弱。这种变化说明我国注册会计师行业管理体制还处于探索阶段。由于注册会计师行业的管理体制是注册会计师行业发展的制度保障,因此我国应建立什么样的注册会计师行业管理体制是修订《注册会计师法》所面对的一个基本问题。
另一种观点认为,我国应采用政府监管模式。如刘永泽、陈艳从监管模式考虑,通过对美国注册会计师行业监管模式的剖析以及对我国注册会计师监管现状的分析,认为仅仅依靠行业自律性组织来进行监管是不现实的和无效的,政府监管是必然之路。我国应建立一个以法律法规为准绳,以政府监管为主导,以行业自律为从属的监管模式(刘永泽、陈艳,政府监管与行业自律导向的现实选择——对美国注册会计师行业监管模式的剖析引发的思考,《会计研究》,2002年第11期。)。作为政府会计管理部门代表的财政部会计司司长刘玉廷认为,由财政部门履行对注册会计师行业的行政管理职能,符合国际惯例。财政部门应把好注册会计师行业的市场准入门槛,对已经准入的要加强日常管理和重点监督检查;要通过强有力的行政监管,维护证券市场秩序,尤其是维护中小投资者的合法利益。
还有一种观点认为应采用政府主导和行业自律相结合的模式。如谢德仁通过对注册会计师行业的自我管制、政府管制和独立管制模式等进行理论上的比较分析以及从世界各国注册会计师行业管制模式变迁来看,认为将自我管制和政府管制力量等有机地配合起来才能更好推进注册会计师行业的管理(谢德仁,注册会计师行业管理模式,《会计研究》,2002年第2期。)。孙光国认为现阶段监管模式应把政府监督和行业自律有机地结合起来。政府主要抓对涉及企业集团、金融机构、上市公司等重点企业审计的事务所的质量抽查,并对违法者予以严惩,以形成法律阻吓力量;协会则以经常性的业务检查为主,将监管寓于服务之中,通过对典型案件的分析,教育广大注册会计师树立质量意识和风险意识,努力提高职业道德水平(孙光国,试论我国注册会计师行业管理体制与监管模式——兼议《注册会计师法》的修订,《东北财经大学学报》,2004年第2期。)。简言之,政府抓法治,协会抓德治,走出一条自律监管和行政监管相结合的行业管理之路。
刘明辉、徐正刚认为各国注册会计师行业在选择行业自律还是政府干预模式的过程中有着强烈的环境依赖的特点,主要取决于各国政治经济体制以及文化背景(刘明辉、徐正刚,注册会计师行业管理模式的现实选择——兼论行业自律,《审计研究》,2004年第1期。)。安然事件后,随着环境变化,这两种传统的管理模式开始表现出融合的趋势。转轨经济时期,我国的选择应当既不同于英美国家的斗争模式,也不同于大陆国家的同属模式,而应建立一种兼而有之的平衡模式。但是,在我国目前注册会计师行业自律严重缺位的情况下更应该强调自律。自律型管理模式是依据“市场失灵”和“政府失灵”两个基本假定建立的,自律的形成有赖于他律。
可以看出,关于注册会计师的行业管理体制,注册会计师协会及部分学者倾向于行业自律模式,财政部门和部分学者倾向于政府主导模式,尚未达成一致。
二、关于会计师事务所的组织形式:个人会计师事务所能成立吗?
现行《注册会计师法》规定的会计师事务所只有合伙制和有限责任制两种组织形式,而国外则包括个人独资、普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制四种组织形式。可以看出,我国会计师事务所组织形式种类少,这样就造成设立事务所的选择余地小。另外,由于法律上没有体现出鼓励发展合伙制的倾向,虽然后来财政部的文件规定停止审批有限责任事务所,凡是合并的事务所均应采取合伙制形式,但因为没有对合伙制组织形式在政策上给予引导和倾斜,合伙制仍然缺乏吸引力,以至出现有限责任事务所明显偏多、合伙制事务所明显偏少的不合理现状。而且实行有限责任制的事务所,由于注册资本偏低,没有实行强制保险制度,赔偿责任能力有限。这一方面使执业人员缺乏足够的执业压力,另一方面使公众利益得不到有效保障。
关于会计师事务所的组织形式的讨论主要集中在以下三个方面:
二是是否允许设立个人独资事务所。李若山认为个人独资制能使注册会计师承担无限责任,可防止注册会计师“追求个人利益,损害公众利益”的行为发生,应作为会计师事务所的组织形式。陈汉文认为,个人独资事务所这一组织形式可使事务所的剩余索取权和剩余控制权最佳地对应起来,应该加以确认,并大力推广。也有人持相反意见,如鲁阳则认为个人会计师事务所还不能在我国设立。其理由是:个人会计师事务所的特点决定了其内部治理机制和内部质量控制的弱点,经受不住市场环境的影响,容易引发道德危机。个人会计师事务所只有在高度诚信的社会条件下才可以允许设立(鲁阳,注册会计师法修订的方方面面,《中国注册会计师》,2004年第2期。)。
三是如何看待有限合伙事务所。陈汉文认为有限责任合伙制在剩余索取权的安排上,保留了合伙制中合伙人的“人合”特征,有利于注册会计师的结合,同时在承担责任的方式上,保留了合伙人个人对审计失败承担无限责任而摒弃了合伙人之间的连带责任,有效地减少了合伙人之间事前相互了解的成本和职业中相互监督的成本,满足了事务所的发展需要,有限责任合伙制也是值得推广的。柴珐则认为应谨慎尝试有限责任合伙事务所。对于发展历史较短的有限责任合伙,一方面应当学习和借鉴,另一方面,需谨慎从事,不能盲目照搬。在具体规定上,可以提高其设立条件,如注册会计师人数、合伙人人数、资本规模等,或者规定合伙制事务所发展到一定规模才可以转为这种形式。
刘冬荣认为,从国情的要求、市场的多样性需求、国外经验及行业发展的要求、社会公众的要求和注册会计师行业的职业特性这五个方面考虑,应借鉴国际惯例,原则上允许目前包括个人会计师事务所在内的国际上通行的四种组织形式存在;通过法律体现出的导向作用,由注册会计师和会计师事务所根据自身情况和市场要求自行选择具体的组织形式。但各种组织形式应在法律上予以规范,并通过实施条例提出具体要求(刘冬荣,关于积极借鉴国际通行做法尽快修订注册会计师法的意见,《中国注册会计师》,2004年第5期。)。
可以看出,学者们多数同意建立有限责任合伙制事务所,但在建立个人独资事务所上还存在分歧,在修改《注册会计师法》时,如何确定会计师事务所组织形式,笔者倾向于采纳柴珐的意见,即我国应积极发展合伙制事务所,允许设立个人独资事务所,谨慎尝试有限责任合伙事务所,严格限制有限责任事务所。形成以合伙制为主体,多种组织形式并存的格局。
三、在会计师事务所和注册会计师法律责任方面:过错责任原则是否适用我国注册会计师?
近期关于法律责任的讨论主要集中在以下三个方面:
一是法律责任的归责原则。我国现行法律中没有明确注册会计师法律责任的归责原则问题,而归责原则是注册会计师法律责任制度的核心,决定了注册会计师法律责任的构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法以及减轻责任的根据等。在当今对于注册会计师来说可谓是“诉讼大爆炸”的时代,明确注册会计师法律责任的归责原则是非常重要的。邱学文认为注册会计师在承担法律责任时应运用过错责任原则。由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制,注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计,也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来,所以注册会计师在无过错的情况下,不应对被审计单位的错误与舞弊问题承担法律责任。注册会计师在审计取证时一般采用检查、查询及函证、观察、监盘、计算、分析性复核等程序,无权采用审讯、监视、侦察、拘留等司法手段,所以注册会计师的审计是固有限制的。如果被审计单位有关人员串通舞弊,注册会计师很难发现。在这种情况下要求注册会计师承担无过错责任是不公平的(邱学文,关于《注册会计师法》修订的调查与思考,《财经论丛》,2004年第9期。)。张建刚、刘冬荣也认为应明确注册会计师民事责任适用过错归责原则(张建刚,关于修订《注册会计师法》的几点思考,《山东财政学院学报》,2004年第5期。)。
二是关于责任主体。邱学文认为我国现行的《注册会计师法》所规定的法律责任只涉及会计师事务所、注册会计师和财政部门,没有涉及委托人和被审计单位。对于依照有关法律、行政法规规定委托注册会计师进行审计的被审计单位,若拒绝向注册会计师如实提供会计资料及其他有关资料和情况,或示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或不当审计报告的,应由《注册会计师法》规定其行政责任。
三是关于独立审计准则的法律地位。张建刚认为必须明确独立审计准则的法律地位问题。在实际审判中,法官均认为独立审计准则只不过是一个民间社会团体制定的执业手册而已,不能当作法律或者准法律来引用,当然也不能作为会计师事务所抗辩的依据。在这种情况下,如果注册会计师不能够免责,那么不但使法律对注册会计师必须按准则执业的要求失去意义,同时,也使注册会计师行业承担过重的风险,对于注册会计师来说,也是很不公平和难以接受的。因此,必须确立独立审计准则在司法实践中的权威。对此刘冬荣也有相同看法。
四、其他方面
除了上述三个被广大学者所共同关注的领域外,还有一些领域如注册会计师业务范围、会计师事务理所内部治理机制和会计师事务所从业人员法律责任的分担等也受到了部分学者的关注,并提出了自己的建议。
(一)注册会计师业务范围
现行《注册会计师法》的第三章“业务范围和规则”对注册会计师的业务范围进行了这样的规范——注册会计师在承办审计业务的同时也可以承办会计咨询、会计服务业务。对比西方国家注册会计师的业务范围,我国注册会计师的业务就略显单一。西方国家注册会计师的业务范围十分广泛,几乎包括了触及经济生活的各个方面,主要有:鉴证业务、税务业务、管理咨询业务、会计服务和其他服务。其他服务又包括个人理财服务、资产评估、诉讼支持服务(专家证人)等。
黄世忠认为,注册会计师行业偏离其传统局限于报表审计业务并非误入歧途,因为执业环境的变迁,审计已经成为高风险,低回报的业务。美国的《萨班斯法案》使得注册会计师能够正本清源回归到提供高质量的会计报表审计。我国关于注册会计师的业务定位也应该以捍卫“独立性”和维护公众利益为标准(黄世忠,分业经营抑或混业经营,《财会通讯》,2003年第10期。)。
刘冬荣指出,“我国应顺应国际会计市场的发展趋势,改革束缚注册会计师行业发展的规定,使注册会计师业务范围从单一的审计业务和会计咨询、会计服务业务拓展到其他鉴证业务和咨询、服务业务。”
(二)会计师事务所内部治理机制
现行的《注册会计师法》未对会计师事务所的内部治理机制做出规定,合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所的内部治理机制分别适用《合伙企业法》和《公司法》,并且法院在审理涉及会计师事务所内部事务的案件时,也是完全依照《合伙企业法》、《公司法》等相关法律的规定进行裁决。这样做虽然合法,但是没有考虑到注册会计师行业的特点,即“人合”,与社会公众利益息息相关和出资人需要具备相关执业资格,而且法律在判决的时候既让人感到无从下手,也让人感到有失偏颇。
结合现行《合伙企业法》和《公司法》,鲁阳建议修订后的《注册会计师法》应在质量控制、权利分配等方面做出明确规定,如会计师事务所应设立质量监督管理部门,负责对业务质量进行监督管理;会计师事务所出资人对重大事项的表决实行一人一票制等等。
(三)会计师事务所的终止
会计师事务所在清算中有三个问题需要解决:一是职业风险基金的处理;二是剩余财产的分配;三是期后民事赔偿责任的处理。这三个问题具有不同于其他行业的特点,但现行《注册会计师法》及其他法律均未作特别规定。鲁阳认为修订后的《注册会计师法》应该对这三个问题做出明确的规定,同时提出自己的建议,如有限责任会计师事务所的职业风险基金可以作为破产财产分配给债权人;会计师事务所终止后承担的民事赔偿责任,首先从注册会计师协会代管的职业风险基金中支付,不足的部分由原出资人用自己的财产支付,合伙会计师事务所的出资人承担连带责任;会计师事务所终止清算时,在支付清算费用、偿付债务后的剩余财产,应首先归还出资人的投入,剩余部分按利润分配处理。
(四)会计师事务所从业人员法律责任的分担
现行《注册会计师法》仅规定了注册会计师的行政责任和刑事责任,没有规定其他责任人员的行政责任和刑事责任。注册会计师行业属于团队作业,注册会计师只有在助理人员的协助下才能完成繁重、复杂的工作任务,助理人员的地位和作用同样重要。因此,将业务工作产生的法律责任全部由注册会计师承担,一方面会使注册会计师的法律责任畸重,另一方面容易使助理人员滋生不负责任的心理和态度,不利于保证业务质量。因此鲁阳建议修改后的《注册会计师法》应当规定所有直接责任人员的行政责任和刑事责任,在法律责任的归责上遵循责任法定、因果联系、责任自负、责任相当四项原则。
(五)注册会计师和会计师事务所民事责任问题
这方面最为紧要的是应进一步明确独立审计准则在注册会计师、会计师事务所过错归责原则中的法律地位。我国现在所存在的问题关键是过错的判断标准“违反注册会计师法规定”过于原则化,不利于当事人和法院准确理解和适用。刘航宇建议在《注册会计师法》有关民事责任的规定中明确判断注册会计师、会计师事务所是否存在过错的依据和法律后果,可明确列示以下条款:“注册会计师、会计师事务所在执业中违反独立审计准则,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任。没有违反独立审计准则的,不承担赔偿责任(刘航宇,关于注册会计师法律责任的几点思考,《中国注册会计师》,2004年第9期。)。”
有关《注册会计师法》修改的内容已经在社会各界讨论了很多年,除了以上所述的几个主要方面,还有其他的一些观点例如,徐得均在《修改<注册会计师法>完善行业协会会员制度》中还提出我国现阶段应从会员制度的法定化、入会条件、会员称号的使用这三个方面着手对注册会计师行业协会会员制度进行改善(徐得均,修改《注册会计师法》完善行业协会会员制度,《中国注册会计师》,2004年第6期。);云南省财政厅课题组还呼吁要做好《注册会计师法》与相关法律的衔接,明确注册会计师执业准则的法律效力等问题(云南省财政厅课题组,关于修改《注册会计师法》的几点意见,《中国注册会计师》,2003年第10期。)。以上的文献回顾了我国在近年来与《注册会计师法》相关的种种意见,这些文章对《注册会计师法》的相关内容进行了分析,指出了其中的不足,并且提供了自己的改进意见。可以看出这些改进意见包括了与注册会计师行业有关的方方面面,但是大体上讨论的问题都集中在行业监管模式、会计师事务所组织形式、事务所和注册会计师的法律责任这三个方面,对其他的项目例如,注册会计师协会的职能定位,行业内的处罚方式和力度,法律相关条文的用词清晰度,与其他相关法律的协调等方面却少有涉及。
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