时间:2023-04-19 作者:
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摘要:
张蕊,1962年6月生于浙江省千岛湖,教授,博士,现任江西财经大学会计学院院长,江西省高校中青年学科带头人,兼任中国会计学会理事,中国会计教授会理事,江西省会计学会副会长,江西省内部审计师协会副会长,香港国际会计学会理事,中国中青年财务成本研究会理事。曾作为高级访问学者,先后赴荷兰泥津洛德大学和奥地利维也纳经济大学进行学术交流。近几年来,在《会计研究》、《审计研究》等期刊上发表论文60余篇;出版专著6部,主持并完成省部级及以上课题15项;获省部级及以上奖励多项。
项文彪,1967年9月出生,副研究员,博士生,现工作于江西财经大学民营企业发展研究中心。
一段时期以来,会计诚信危机频仍,整个中国似乎患了“会计诚信饥渴症”。会计诚信是市场经济良性运转的润滑剂,会计诚信的缺失给社会造成严重损害,给我国本不完善的信用体系雪上加霜。社会呼吁会计诚信,急需建立会计诚信体系,尽快消除会计诚信缺失的不良影响,把我们的社会变成诚信社会,和谐社会。本文就近年来会计界对会计诚信问题...
张蕊,1962年6月生于浙江省千岛湖,教授,博士,现任江西财经大学会计学院院长,江西省高校中青年学科带头人,兼任中国会计学会理事,中国会计教授会理事,江西省会计学会副会长,江西省内部审计师协会副会长,香港国际会计学会理事,中国中青年财务成本研究会理事。曾作为高级访问学者,先后赴荷兰泥津洛德大学和奥地利维也纳经济大学进行学术交流。近几年来,在《会计研究》、《审计研究》等期刊上发表论文60余篇;出版专著6部,主持并完成省部级及以上课题15项;获省部级及以上奖励多项。
项文彪,1967年9月出生,副研究员,博士生,现工作于江西财经大学民营企业发展研究中心。
一段时期以来,会计诚信危机频仍,整个中国似乎患了“会计诚信饥渴症”。会计诚信是市场经济良性运转的润滑剂,会计诚信的缺失给社会造成严重损害,给我国本不完善的信用体系雪上加霜。社会呼吁会计诚信,急需建立会计诚信体系,尽快消除会计诚信缺失的不良影响,把我们的社会变成诚信社会,和谐社会。本文就近年来会计界对会计诚信问题研究的成果作个述评。
一、会计诚信的定义
诚信是诚实、信用二者的交集。所谓诚实,简言之即一是一,二是二,实事求是;信用则是信守承诺,有诺必践。
关于会计诚信,从现有的文献看,其定义有以下四种代表性观点:
(一)来源于《企业会计准则》中真实性这一质量特征。即会计核算应以实际发生的交易或事项为依据,如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量(财政部,《企业会计准则》,经济科学出版社,2004年版。)。
(二)国家会计学院《会计诚信教育》课题组的定义。即会计诚信包括良好的会计职业道德和会计职业操守;精湛的会计技术和会计技能;完善的会计信息质量和优质会计服务。
(三)由南京大学杨雄胜首先提出的。会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺,即客观、公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来,并忠实地为会计信息使用者服务。
(四)有学者从委托代理关系角度来认识会计诚信问题。认为会计诚信是指信息的提供者(代理方)对外部信息使用者(委托方)的诚实、守信:提供真实、可靠的会计信息。其包含有会计人员、经营者、CPA三方面的会计诚信。
其中第二、三种观点得到会计界的广泛认同。
四种观点从不同角度阐述了对会计诚信的不同理解。吸取各家之长,考虑定义当具备的适当内涵和外延,会计诚信可定义为:会计诚信是指在会计信息的生产过程中,能对会计信息的生产和会计信息公信力具有直接影响的会计人员、公司经理层,以及能施加影响的董事会、审计人员(内部审计人员和CPA)对社会的一种承诺,即诚实、守信、不偏不倚依据公认会计准则来提供会计信息,并忠实地为信息使用者服务。
对会计诚信,还有必要作以下几点说明:会计诚信旨在提供高质量的会计信息,会计信息质量高低是检验会计是否诚信的首要标准;会计诚信是社会诚信的重要组成部分,受社会环境的影响巨大;会计诚信是会计人员、管理者、股东、CPA诚信的合力,合力大小受外界诸多因素的影响;会计诚信不是天赐之物,免费午餐,它是一种约束状态,是一种特殊产品,需要制度支持,存在供求关系;会计诚信是重要的社会无形资本,它可以有效降低社会成本,这是会计诚信的价值和意义之所在。
二、会计诚信缺失的原因分析
近年来,会计理论界和实务界对产生会计诚信缺失原因的讨论和分析很多,有老视角下的新观点,也不乏新视角下的新见解,典型的角度和观点如下:
(一)环境巨变论。针对经济体制由计划经济体制向市场经济体制转轨,经营模式由实体经济向虚拟经济迈进,道德标准由传统道德向市场经济新道德转变等在我国已经并继续发生着的经济文化等方面的巨大变化,有学者将之视作造成会计诚信缺失的直接土壤。或认为在过渡时期,产权界定和利益格局的改变直接影响利益者,而会计是操纵利益的一个重要工具,因此过渡经济为会计诚信丧失提供了空间和时间上的可能。于是,部分利益相关者利用这个足够的空间和时间,以丧失会计诚信为代价,获取局部私利,从而导致会计信用在社会公众的信誉度逐渐下降;或认为现行会计诚信监管制度面对已经发展的虚拟经济与虚拟企业环境而表现出来的不适应症,是导致会计诚信缺失的重要原因;或认为旧道德已放弃而新道德尚未建立所致的道德真空在会计诚信的缺失问题上责无旁贷。
(二)利益趋动论。持该观点的学者首先肯定趋利避害是人类作为有限理性经济人的本性,并由此断言会计制度监管怎么到位,会计作假都难以杜绝。其最大理论依据是马克思在《资本论》中说过的一段名言:一旦有适当的利润,资本就胆大起来。如果有50%的利润,它就铤而走险;为了100%的利润,它就敢践踏一切人间法律;有300%的利润,它就敢犯任何罪行,甚至冒绞首的危险。
(三)委托人缺位论。南京大学杨雄胜从委托代理关系分析,并指出由于委托人和代理人都是有限理性的经济人,都会追求自身效用的最大化,但是,他们的效用目标通常是不一致的。鉴于此,有效保护委托方的利益和消除委托方的信息劣势就成为必需(杨雄胜,会计诚信问题的理性思考,《会计研究》,2002年第3期。)。现代会计制度恰恰充当了消除委托方信息劣势的角色,完整的会计信息有效地满足了委托方监管代理方的基本需要。会计诚信原则正是基于此才成为会计生命的。当委托方现实地存在并对会计产生足够的影响时,会计诚信原则的体现就不会出现什么问题。但是,一旦委托人变得远离企业或者根本找不到确定的真正代表,那么会计诚信就失去了动力和压力,会计造假行为开始出现并愈演愈烈,会计诚信原则的缺失就成为一种必然,会计造假泛滥成灾就不足为奇了。
(四)委托代理关系不明论。吉林大学吕长江从委托代理理论出发,通过建立博弈模型分析发现:当所有者、企业、会计师事务所三方委托代理关系明确时,三方经过一番博弈后,可以达到利益均衡,此时具有会计诚信。反之则不具有会计诚信(吕长江,会计诚信确失的机理分析,《吉林大学社会科学学报》,2004年第3期。)。
(五)会计诚信有效需求不足论。有学者根据经济学的供求理论,提出会计诚信有效需求不足是会计诚信供给缺乏的原因。同时还指出,委托人缺位、股市疯狂、股权过于分散是造成会计诚信有效需求可能不足的重要原因。胡玉明认为,我国会计作假泛滥的原因是现代企业制度和金融市场发展不健全造成的,主要原因是缺乏对会计信息的有效需求。有学者还从反面运用经济学供求模型对会计作假进行供求分析,尽管没有充分考虑实践运作方式,却也不失为一种有趣的角度。
(六)制度缺陷论。许多学者将制度设计上的缺陷看作是会计诚信缺失的制度根源。这里的制度包括产权制度、企业内部治理制度、监督制度、激励制度、会计准则、会计制度等。
有学者认为,产权制度是造成会计诚信缺失的制度根源。还有学者从产权制度不合理的角度,说明国有企业委托人虚位是会计诚信缺失的根源,由于国有企业委托代理关系的模糊性,在我国目前的产权制度下,确定的委托人事实上是不存在的。
谢邦柱认为会计准则、会计制度等正式规则有以下的缺陷:会计法规的不穷尽性、不协调性,会计准则的不完全性、可选择性。这些缺陷的存在会增大经营者、会计人员与监管部门、社会公众的“博弈”空间,这样不仅会使全社会的交易成本大幅度上升,而且会坍塌会计正式规则所构筑的抵制会计诚信品质沦丧的防护墙(谢邦柱,《会计诚信确失与道义责任的思考》,中国财政经济出版社,2004年版。)。
此外,全社会的信用制度、监管制度、职业引导制度、企业业绩评价制度、审计制度、内部控制制度等许多方面都存在着缺陷,这使得会计诚信缺失成为一种必然。
(七)法制不严论。法律建设未能加大非诚信行为的成本,是会计诚信缺失的法律因素。由于我国未能用法制增加非诚信行为的成本,所以使得会计诚信缺失成为必然。此论广为共识。吴水澎、曾小青认为,市场经济中的诚信问题,其实最终还是法制问题(吴水澎、曾小青,会计诚信分析的新框架:法学视角,《上海会计》,2003年第7期。)。
(八)道德观念淡薄论。伦理道德观念的扭曲及传统文化深远影响是会计诚信缺失的文化因素。徐红日认为,由于我国的道德体系还没有完全建立起来,于是社会变迁发展与道德规范之间产生的巨大历史反差,形成了某种意义上“道德历史真空”,造成人们的社会行为失范,从而产生了社会道德危机,诚信危机自然随机而生,会计诚信缺失当然也就不可避免。另有学者认为,我国的传统文化中诚信和信誉的基础是脆弱的。传统文化对于违反诚信的约束一般只停留在人的内在道德领域,而缺乏自上而下的普遍的法律制度约束。并且,传统文化所强调的是单方实践诚信、道德义务型信任、重视以人情为基础的诚信,而不是从市场关系为基础的“契约型”信任。还有学者认为,对于市场微观主体的企业来说,自身的文化环境对会计诚信无时无刻不产生影响。企业先进文化的建立与企业信用、会计诚信是相辅相成的。反之,落后的企业文化必然导致会计诚信缺失。而在我国企业文化中,普遍缺乏那种超出本企业之外的诚信。
(九)心理障碍论。有学者从会计人员的个性心理、会计人际关系、会计服务心理、会计组织的心理氛围、会计人员心理障碍五个角度阐述了其对会计诚信的影响。而会计诚信缺失心理源于思维者的世界观、人生观、价值观、道德观,源于其对周围事物的认识,源于周围环境的影响,源于其阅历和生活、工作的积累,源于其对正直和良知的感悟。
还有的从政府、企业经营者追求业绩、政绩的角度,从制度执行不力的角度,从社会诚信基础薄弱的角度、信息不对称的角度等等,对会计诚信的缺失问题作了不少有益的探索。
综观2004年关于我国会计诚信缺失之研究的各种观点和见解,并结合2002年和2003年的主流观点,可以看出围绕这项研究是一个由浅入深、由表及里,循序渐进的发展过程。人们对会计诚信缺失的分析已从起初的一般角度到从经济学、法学、心理学等新的视角来分析我国会计诚信缺失的深层次的原因。但已有研究还表现出两点明显不足:一是各种形形色色的角度或说法的内在逻辑关系亟待理顺;二是对会计诚信缺乏的问题内在机理有必要进行更加深入的剖析。以下几条逻辑线索可供参考:
线索3可以描述为:信息不对称为会计作假提供可能,但不一定造成不诚信,信息优势的一方可以选择诚信或欺骗,关键在哪一个选择令其有利可图(权衡可能的得与失);利益趋动为不诚信提供动力,但还不必然发生不诚信,只有当委托者缺位(监管虚空),法律制度出现漏洞,使得不诚信的可能收益远大于其成本,作假才会泛滥成灾。
三、会计诚信缺失的治理对策
针对会计诚信缺失的原因,学者们提出了一系列治理的策略建议。
(一)完善我国会计法规体系。吴水澎、曾小青认为,当用法制增加违背诚信行为的成本(注⑤)。在我国,应从法律角度增强会计诚信,对违法者进行严厉的惩罚。故有必要对法律的不足之处加以完善。现行的行政处罚为主,刑事责任、民事责任为辅,处罚力度显然过轻。在立法技术上,我国当前迫切需要加强对会计信息披露的民事责任方面的研究,以便其尽快启动实施。违法不究甚于无法。执法不力是当前普遍存在的问题,因此,加强执法力度在目前的意义甚至重于完善法令内容。
(二)建立新型的会计监管体系。即建立政府监管、社会监管和内部监管三者有机统一的会计监管体系。政府监管即外部监管,是指财政、审计、税务、中国人民银行、证券监管和保险监管等部门应当依照有关的法律、行政法规所规定的职责,从对全社会高度负责的态度出发,对违法违规行为、会计失信行为予以严厉打击和惩处。社会监管即社会监督,既要充分发挥会计师事务所等中介机构的作用,还要发挥各种新闻媒体的监督作用。,内部监管即内部监督,是指建立适合本单位实际情况的内部会计控制、监督制度等。
(三)加快会计从业人员的诚信教育。会计诚信教育是根据会计工作的特点,有目的、有组织、有计划地对会计人员施加系统的会计诚信影响,促使会计人员形成适应市场经济发展需要的会计诚信品质、履行会计诚信业务的活动。会计诚信教育的作用在于:它把社会意识中得到反应和论证的一定的会计诚信原则、会计诚信规范、会计诚信观念灌输到会计人员的意识中,引导会计人员既能参与社会行为的调整过程,又对其他会计人员提出会计诚信要求和进行会计诚信评价。会计诚信教育是会计诚信职能作用得以发挥的重要途径。会计人员的诚信品质需要会计诚信教育来培养,社会道德风尚也需要包括会计诚信教育在内的整个社会诚信教育来造就。
(四)完善产权制度及公司治理结构。产权是诚信的基础。明晰产权的核心就是明确委托人、管理层和注册会计师之间的权、责、利,为三者提供必要的激励与约束机制,使他们各自为自己的行为承担风险和责任,并获取相应的收益。将国有股权让渡一部分给企业管理层,有利于他们关注企业的长期业绩,培养其诚信,而企业管理层的诚信也有利于注册会计师诚信的建立。
公司治理是确保会计信息质量的内部制度安排,为此必须建立健全公司治理结构,首先应加强股东等财务信息需求者参与监控的动机和能力,这包括健全董事会、建立审计委员会、建立股东对经营管理的强力约束、建立董事会与经理层之间基于合约的委托代理关系措施;其次完善业绩评价机制,应考虑增加一些涉及企业持续经营能力等的非财务指标,使代理人所得的利益与企业目标约束挂钩;三是改变激励措施,防止管理者的短期行为,就经营管理者的激励措施将长期绩效补偿与短期工薪的支付分开;四是要通过持股结构的调整,分散大股东的股权,解决“一股独大”的问题,立足国情,降低国有股权比重,实行战略性“国退民进”,建立一个有中国特色的股权多元化、分散化、动态化的有效机制,形成股东之间权利的有效制衡。减少中小股东与控股股东信息不对称现象,均衡信息分布,提高会计信息的透明度,从而增强外部股东对公司操纵利润的约束性。五是建立健全独立董事制度,增强董事会内部制约机制,切实维护中小股东利益;六是完善公司内部会计控制体系,规范公司财务行为。
(五)培育有利于会计诚信的社会环境。会计人员不仅工作在会计领域,而且生活在整个社会政治经济的大环境中,其职业道德不可避免地受到社会各种因素的影响。会计诚信是建立在整个社会诚信的基础之上,因此,必须优化会计环境,包括优化人文道德环境、法律环境及体制环境,另外,还要进行全社会的诚信教育。
在诸多会计作假恶性事件下,会计成了替罪羊。有学者认为,“会计诚信是会计与生俱来的品质。”会计诚信是社会诚信的一部分,只有从总体上优化会计工作的外部环境,才能将陷于国法(会计法等)和家规(企业内部潜规则)两难窘境的会计人员解脱出来,从而回归会计的诚信本色。
(六)建立会计诚信激励制约机制。有学者主张通过建立信用征集、信用评价和失信惩戒等制度,完善上市公司高层管理人员和会计人员诚信档案,进一步强化会计中介机构的诚信责任,适时地对上市公司进行内部会计控制制度的检查,进行强制性披露监管等一系列具体措施,激励和约束中介机构、企业和个人的信用行为,切实对那些信誉高且公正的会计中介服务组织和信用程度高的企业以及相关人员,给予确定较高级别的信用等级,让其得到社会广泛的认知,获得较高的经济利益。对那些信誉低、帮助企业弄虚作假的会计中介服务组织和严重失信的企业和个人,应给予严厉的惩罚,以至逐出市场,净化会计诚信环境。
(七)建立诚信档案。首先应由相关部门牵头,尽快建立起有效统一的企业信用档案,对企业信用档案进行有效的动态管理,并利用计算机网络及远程通讯技术等现代化手段,进行及时有效的披露,形成对会计非诚信行为的有效预防和控制,从而形成对会计非诚信行为的自律和他律。其次是对会计人员建立诚信档案,对其工作范围、诚信度进行跟踪记录并进行量化考评,加大会计人员提供虚假信息的舞弊成本,并对档案记录进行网络化,使违反实事求是、客观公正道德规范的会计人员无立足之地。通过建立会计人员诚信档案,促进会计人员履行岗位职责,遵守职业道德,更好地为经济建设服务。
(八)构建合理的企业文化。企业文化对会计诚信机制的构建过程有重大影响作用。构建企业健康的文化体系,特别是要建立诚信为本的经营理念,以集体利益为上,国家、集体、企业利益有机协调的价值观念,从而为会计诚信营造良好的内部环境。
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