李建发，男，1962年生，福建仙游县人，经济学博士，现为厦门大学管理学院教授、博士生导师，厦门大学副校长，财政部会计准则委员会政府及非营利组织会计咨询专家组组长。主要从事财务会计理论、公共部门财务管理、政府及非营利组织会计教学和研究工作，先后主持国家自然科学基金、财政部、教育等课题8项，在《会计研究》、《高等教育研究》等杂志上发表40多篇学术论文，出版《政府会计论》、《政府及非营利组织会计》、《非营利组织公认会计原则解释与应用》等专著、教材、译著等近20部（含参编参著），多项研究成果获教育部和福建省的奖励。

路军伟，男，1978年生，江苏徐州市人，管理学硕士，现为厦门大学管理学院会计系博士研究生，主要研究方向为公共部门财务管理与政府及非营利组织会计理论，参与多个国家及省部级科研课题，发表近10篇学术文章。

一、引言

2004年是我国政府及非营利组织会计理论研究全面启动的一年。以中国会计学会召开第六届理事会第二次会议暨2004年学术年会为契机，中国会计学会和财政部会计司于2004年7月20日在西安专门举办了“政府及非营利组织会计论坛”。来自国内外的专家学者分别就我国政府会计改革、公共部门财务管理与政府财务报告改革、民间非营利组织会计制度建设、政府及非营利组织会计教育、美国政府会计准则及借鉴等问题进行了专题研讨。2004年，学术界在《会计研究》等刊物上发表了大量的学术论文，有力地推动了我国政府及非营利组织会计研究事业的发展。本文试图就2004年度学术界对政府及非营利组织会计相关问题的研究及一些主流观点进行综述，并就政府及非营利组织会计研究的未来发展提出我们的看法。

二、政府会计理论研究与实务改革：视角不同，主张各异

随着我国社会主义市场经济体制的日臻完善，公共财政框架的初步建立，预算管理制度改革的不断深入，政府职能转变及民主化进程的明显加快，1998年实行的预算会计制度已无法满足政府公共财务管理和外部有关各方的信息需求，迫切需要对现行预算会计进行改革，建立一套符合我国国情的政府会计体系。但预算会计改革究竟是在原有基础上改良，还是在理清政府会计和预算会计之间关系的基础上，建立一套既立足于我国国情又符合国际惯例的政府会计体系，大致存在两种截然不同的观点。虽然在2004年的相关研究中，学者们很少再就“政府会计”和“预算会计”概念进行争论，但根据文章冠之以“政府会计”或“预算会计”的不同名称，可以看出他们在对待预算会计改革问题上所持不同观点的明显倾向。

持这种观点的学者认为，政府会计包括政府财务会计和政府预算会计，我国现行的预算会计并不是真正意义上的政府“预算会计”，更不是按照财务收支观念建立的政府“财务会计”。因此，政府会计研究和改革应二者并行，各司其职。其中政府财务会计应以财务收支为主导来建立政府会计体系，而预算会计应是反映和监控预算收支执行的会计。预算会计改革应突破传统“预算会计”的局限，以新公共管理运动为背景，以受托责任为主线，借鉴企业会计改革的成功经验和国际惯例，重新梳理我国政府会计目标、会计对象等问题，以期建立有中国特色的政府会计体系。

有的学者虽然也认为政府会计与预算会计存在区别，政府会计应包含预算会计，但在界定“政府会计”时，仍然偏重于“财政”方面，而不是从财务角度进行定义。王雍君认为，“预算会计是追踪拨款和拨款使用的政府会计。”（王雍君，《政府预算会计问题研究》，经济科学出版社，2004年版）并特别强调在追踪拨款和拨款使用（包括承诺、核实和付款）上的作用，强调国库在预算会计中的核心作用。认为政府会计是“用以对公共部门的财政交易或事项进行记录与计量，并将记录的结果报告给公共信息使用者的信息系统。”还有一些学者在探索预算会计改革时仍将名称定位为“预算会计”。这些学者没有提及“政府会计”和“预算会计”的联系与区别，而往往从传统的视角，继续沿用我国的“预算会计”称谓。王庆成认为，“目前我国预算会计在核算内容上对产权、债权、债券的核算很不完整，不能全面揭示政府和事业行政单位的财务状况，不利于防范财政财务风险；政府和单位收支科目划分不细致、不科学，核算的收支数据不能满足预算管理的需要；经济体制改革中出现的一些政府性和业务性资金活动未纳入预算会计系统，不利于加强财政监督。”（王庆成，拓宽核算内容全面反映政府和单位资金运行情况，《事业财会》，2004年第3期）并进一步指出了应增加和完善的预算会计科目，提出了完善预算会计报表的具体设想。这些学者一般从我国当前财政预算管理三大改革（即部门预算、国库集中支付制度和政府采购制度）出发，建议对预算会计的核算范围、会计科目和会计报表等方面进行拓展和修订，以满足新的财政运行环境下业务发展、防范财政风险、加强预算管理和财政财务监督的需要。

可见，学者们对“预算会计”（传统视角的预算会计）、“政府预算会计”（真正意义的预算会计）、“政府会计”、“政府财务会计”、“政府财政会计”（以财政交易为视角构建的政府会计）等诸多概念的认识上还存在较大差异。具体如图1所表示。

焦点1：政府会计是否等同于我国传统意义的预算会计；焦点2：我国传统的预算会计是否等同于国际公认的政府预算会计；焦点3：从财务收支视角建立的政府财务会计是否等同于从财政收支视角建立的政府财政会计。这些视角的不同，导致了对预算会计改革的不同主张。

总体上看，这些观点的差异可能是由于学科背景不同、分析问题的视角不同所致，并不存在孰优孰劣的问题，而是各有千秋。从长远来看，我国应该建立一套有别于现行预算会计的政府会计与财务报告体系。主张“改革”的观点更能适应新公共管理运动的趋势，对于规范政府会计和财务报告行为、充分披露政府财务信息（包括预算信息）、全面解脱政府财务受托责任具有长远意义；而“改良”观点则在适应当前我国财政预算管理制度三大改革、促进公共财政建设方面具有现实意义。除了上述分歧外，众多学者在其他方面有着共识，如政府会计引入权责发生制等问题。无论如何，理清诸多概念之间的联系与区别，并达成共识，将有利于加快我国预算会计改革和政府会计体系建设的进程。

三、政府财务报告制度改革：任重而道远，欲速则不达

政府财务报告是政府会计信息系统的最终“产品”。对政府会计的不同认识，就存在着究竟是重新建立一套符合我国国情的政府财务报告制度，还是“添砖加瓦”地修补我国现行的预算会计报告制度的分歧。即便在重新建立我国政府财务报告制度的倡导者中间，也存在不同的研究视角。目前形成以下几种有代表性的观点。

（三）还有一些学者仍继续沿用我国传统“预算会计”的称谓，主张在现有的基础上完善预算会计报告。这当然与如何看待“预算会计”和“政府会计”的区别与联系是密不可分的。王庆成认为，我国现行预算会计制度仍有许多不足之处：一是会计报表内容不完整，提供的信息比较简单；二是会计报表项目的设计不够科学，会计信息不便于利用；三是财务报告尚不够完整。并提出完善财务状况表、改进收支情况报表、探索编制现金流量表、全面规划会计报表附表以及增加表外信息和非财务信息等一系列建议。（王庆成，建立全面的政府和单位财务报告制度，《事业财会》，2004年第5期）

关于政府财务报告改革问题的探讨，基本上形成了如图2所示的三大不同的主张，前两者主张应彻底改革政府财务报告制度，只是改革的导向有所不同；第三种观点主张根据新的财政运行环境，在现有基础上完善预算会计报告。

我们认为，以上主张并无孰对孰错之分，从不同的视角研究政府财务报告改革问题，将有助于克服改革过程中容易出现的片面做法。除了这些主张不同外，众多学者也形成很多共识，比如，我国并不存在真正的政府财务报告体系，而只有预算会计报告；预算会计报告信息过窄，偏重预算执行信息，缺少运行绩效和财务状况等信息；政府财务信息散见于各种文件中，不便于普通的使用者获取；应当按权责发生制基础编制政府财务报告等。

同时，我们也认为，政府财务报告改革是一项艰巨的任务，不可能一步到位。这一方面是由于政府财务报告制度改革本身就是一项系统工程，需要在若干基本方面做出研究。根据国际经验，无论是国际会计师联合会（IFAC）下属的公共部门委员会（PSC），还是美国政府会计准则委员会（CASB）和联邦会计准则咨询委员会（FASAB）都对政府财务报告的使用者做了具体而详细的阐述，这是建立政府财务报告制度的前提，而我国预算会计制度仅将使用者局限于内部、上级政府机构及主管部门。因此，应该认识到我国政治体制、经济环境、现行政府会计体系的特殊性，并在此基础上着重研究我国政府财务报告使用者的构成及其信息需求、政府财务报告主体、政府财务报告内容框架等若干基本问题，既要借鉴国际经验，又要充分考虑我国的现实需要，这是一项艰巨的任务。另一方面，政府财务报告制度改革不可能脱离政治体制改革而单独进行，因此将面临巨大阻力，正如王庆东、常丽所指出的，“不容忽视的是政府财务信息披露的改进面临着政治成本与经济成本的压力，所以政府会计信息披露的发展和完善只能是一个渐进的过程。”（王庆成，常丽，新公共管理与政府财务信息披露思考，《会计研究》，2004年第4期）总而言之，我国政府财务报告制度改革任重而道远，欲速则不达。

四、非营利组织会计体系分化与整合：“二分天下”还是“三足鼎立”？

随着我国市场经济的发展，人民生活和社会需求的多样化，非营利组织这个介于政府与企业之间的“第三部门”在我国得到迅速发展，并在社会经济生活中发挥日益重要的作用。为了规范这些组织的会计行为，财政部经过长时间的酝酿，于2004年8月18日发布了《民间非营利组织会计制度》，并于2005年1月1日起施行。该制度的颁布实施，标志着我国非营利组织会计的发展问题被正式提上议事日程。除了民间非营利组织的发展外，政府也正在积极探索国有事业单位管理体制改革问题。改革的基本方向是按照公共财政建设的思路，将现有国有事业单位按照公益性与非公益性、营利性与非营利性进行分类改革，其中：非公益性、营利性的事业单位将与财政脱钩，并改制为企业，推向市场；公益性、非营利性的事业单位将根据其提供公共物品的纯度不同，由财政给予拨款或补贴，并按照非营利组织的运营模式进行改革。（李建发，规范民间非营利组织会计行为，促进非营利事业蓬勃发展，《会计研究》，2004年第11期）这些改革必将对我国传统的预算会计体系产生巨大的冲击，预算会计究竟应当怎么改？事业单位会计是否分化为企业会计和非营利组织会计？国有非营利组织会计是纳入政府会计体系还是与民间非营利组织会计合并？应当如何构建我国的会计体系？这也是政府及非营利组织会计领域当前研究的一个重要议题。从近几年的研究情况看，基本上形成了“二分天下”和“三足鼎立”的两大观点，而同一观点又在具体细节上有不同的主张。

第一种主张：将企业会计、国有事业单位会计合并为企业会计体系，并将民间非营利组织会计纳入其中；而将总预算会计和行政单位会计归并成为政府会计体系，“形成“二分天下”的局面。阎达五、赵西卜（2003）认为，自1998年预算会计改革以后，国有事业单位收入趋向多元化，国有事业单位会计与政府会计差别增大，与企业会计差别缩小，甚至有趋同之势。国有非营利组织与民间非营利组织的会计规范应具一致性，两者区别仅在于主要资金提供者身份不同、服务领域和服务项目的不同，信息使用者对信息的质量要求是没有差别的。（阎达五，赵西卜，关于我国企业会计准则与事业单位会计准则合一问题的思考，《当代财经》，2003年第3期）

第二种主张：中国会计体系由企业会计体系和预算会计体系组成。赵建勇（2001）主张，将中国预算会计体系仅局限于财政总预算会计、行政单位会计以及且纳入预算管理的事业单位会计。至于那些私立以及不纳入预算管理的事业单位，可以不纳入预算会计体系，而纳入企业会计体系。（赵建勇，试论中国预算会计体系，《财经研究》，2001年第6期）

第三种主张：企业会计、政府会计、民间非营利组织会计形成“三足鼎立”。张为国等（2001）认为，“对于已全面走向市场并与财政脱钩的事业单位，经过改制后应执行企业会计制度，对于继续主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位，其会计规范仍执行现行的事业单位会计制度，并将其纳入政府会计的范畴；对于非国有事业单位，其会计核算既不同于企业，也不同于政府单位，应单独制定《非营利组织会计制度》予以规范。”（张为国等，美国会计规范及其借鉴，《会计研究》，2001年第4期）荆新（2003）也认为，“中国会计应该分为三大领域：（1）企业会计；（2）政府会计，涵盖各级政府及所属机构，以及所创办并拥有的组织（如国立学校等）；（3）民间非营利组织会计。”（荆新，中国会计：改革与发展中的格局演变，《财会时报》，2003年第6期）

第四种主张：政府会计、非营利组织会计及企业会计形成“三足鼎立”。王庆成认为，在会计这个大系统中，首先要分为企业会计和非企业会计两个子系统，非企业会计子系统应当按照会计主体的性质、职能再划分为政府会计和非营利组织会计两个分系统。并认为财政总预算会计、行政单位会计等就是政府会计，同时还应该包括参与执行总预算单位的会计（如国库会计、收入征解会计）、财政性基金会计和财政托管基金会计；非营利组织会计应包括公立非营利组织会计民办（私立）非营利组织会计。（王庆成，论我国非企业会计组成体系的构建，《会计研究》，2004年第4期）

四种不同的主张如图3所示。这些观点的分歧集中在两个方面，一是原预算会计体系中事业单位会计的归属问题，是整体纳入企业会计体系，还是根据事业单位改革情况进行分解；二是民间非营利组织会计的归属问题，是与国有非营利事业单位合并为非营利组织会计，还是将其纳入企业会计。图4列示了目前意见分歧的焦点。

我们认为，对非营利组织会计体系的分化与整合，是我们深化非营利组织会计理论研究和高效率制定会计规范的一个关键性问题。由于意见分歧明显，近期内要达成共识有一定难度，但在进行理论研究时建议充分考虑我国特有的政治经济体制和社会环境，以及我国预算管理体制改革、非营利事业发展等一系列现实问题。荆新、王建英认为，《民间非营利组织会计制度》的施行表明了“非营利组织会计作为一个特定的分类已为我国官方所认可。”（荆新，王建英等，预算会计：新一轮改革取向选择，《财务与会计》，2004年第6期）而财政部会计司考察团赴英、法等国家考察后认为，“目前欧洲一些国家的企业会计准则、非营利会计准则及政府会计准则在逐步趋同。”（财政部会计司考察团，英、法非营利组织和政府会计准则考察报告，《会计研究》，2004年第11期）国际会计师联合会下属的公共部门委员会制定的公共部门会计准则也在很大程度上借鉴了国际会计准则；美国民间非营利组织会计准则也一直由财务会计准则委员会（FASB）制定。这是否意味着无论是“二分天下”还是“三足鼎立”，终归会“分久必合”呢？如果事实果真如此，那么我们现在的争论似乎意义不大！但是，不可否认，企业会计、非营利组织会计、政府会计并不能完全等同，它们之间的差异还是相当明显，即使同属于非营利组织，国有（公立）与民间非营利组织所适用的会计准则也存在差别。不过，我国政府会计、非营利组织会计规范体系建设如能结合我国企业会计改革的成功经验，并借鉴国际惯常的做法，也许可以节省巨大的成本，并起事半功倍的作用！

五、政府及非营利组织会计的未来发展：纵向深化，横向拓展

尽管存在不同观点和分歧意见，但是，随着我国社会主义市场经济的发展、政府职能的转换、公共财政体系的建立、社会公众对提高财政透明度和信息公开披露要求的日益强烈以及加强政府公共管理的迫切需要，改革现行的预算会计，建立有中国特色的政府会计、发展非营利组织会计已是大势所趋。所以，对政府及非营利组织会计的理论研究只能加强，而不能削弱。我们认为，当前中国会计学术界对政府及非营利组织会计的研究力量过于单薄，而且还存在不少问题。比如：对基本理论问题的研究不够深入，研究视野不够宽广；介绍国外经验和做法的多，有针对性和务实性的研究少；泛泛而论的多，潜心研究的少；争论问题的多，解决问题的少。这些现象都不利于我国政府及非营利组织会计的发展。政府及非营利组织会计作为会计学的重要分支学科，其理论研究水平和实务状况将直接影响中国会计理论和实务的发展水平，政府主管部门和会计学术界应予以高度重视，采取切实有效的措施，鼓励学术界的有识之士投身于政府及非营利组织会计的研究事业。同时，应针对当前政府及非营利组织会计研究方面存在的主要问题，通过设立更多的研究课题，引导学术界在政府及非营利组织会计基本理论与方法方面进行纵深研究、横向拓展，并从构建政府及非营利组织会计学科体系的角度，通盘考虑政府及非营利组织会计的未来发展。我们认为，下列一些事关政府及非营利组织会计发展大局的问题，应予以优先研究：

（一）政府及非营利组织会计体系建设问题。我们认为，尽管学术界对预算会计改革究竟是渐进式的改良还是彻底改革的问题存在意见分歧，但不论是从我国政府改革的目标还是从新公共管理运动的发展情况看，建立有中国特色的政府会计体系都应是预算会计改革的基本方向。如果这个关键的问题能达成共识，接下来就应当研究如何构建我国政府会计体系的问题。原有的预算会计体系如何分解与整合，政府财务会计与政府预算会计应如何协调与衔接等，都是需要进一步研究的问题。

至于非营利组织会计体系的建设问题，尽管学术界也存在“二分天下”与“三足鼎立”的不同观点，但应该看到非营利组织特别是民间非营利组织与政府和企业之间区别的根本之所在。尽管国有非营利组织提供的服务和发挥的社会作用与民间非营利组织相同或相似，但由于其经费来源和财务关系更接近于政府单位，而不应将其纳入非营利组织会计的范畴。非营利组织会计体系建设问题，我们赞同许玉红提出的“借鉴国外经验，构筑我国非营利组织会计体系”（许玉红，建立我国非营利组织会计体系的设想，《财务与会计》，2004年第10期）的设想。

（二）政府财务报告问题。建立政府财务报告体系的目的是为了更全面、完整、系统地反映政府的财务状况、运营结果以及资源受托管理责任履行情况，为社会公众及相关信息使用者客观公正地评价政府履行公共受托责任情况及受托绩效提供真实、可靠和相关的财务信息。所以，研究政府财务报告问题必须从目标开始，因为目标是财务报告的逻辑起点，是用于评估会计准则和发展会计实务的基础。只有把财务报告目标搞清楚了，才能按照信息公开、透明的要求，进一步研究政府财务报告模式、框架及内容等问题。

（三）政府会计对象或内容问题。将预算会计转换为政府会计不只是概念的变化，更重要的是会计观念和会计内容的变化，它应当将以预算资金运动为对象转换为以价值运动为对象，将政府对社会公众负有受托管理责任的经济资源、财务资源等相关内容都纳入政府会计的视野。这不仅是建立政府会计体系的逻辑需要，也是实现政府财务报告目标的客观要求。

（四）政府会计基础问题。政府会计应采用权责发生制还是收付实现制？这是人们关注的焦点。权责发生制由于能更全面反映政府的财务状况、运营结果和政府成本信息，有利于防范财政风险，便于评价政府绩效而倍受推崇，自新西兰政府在政府预算和会计中率先引入权责发生制后，各国纷纷效仿和尝试。可以说，权责发生制已成为各国政府预算和会计改革的基本方向；我国学者在引入权责发生制问题上的意见也比较一致。但在如何以及多大程度上应用权责发生制基础的问题上还远没有达成共识。

（五）政府会计模式问题。政府会计是否要引入基金会计模式？这值得我们认真探讨。基金会计由于以受法律、合同、协议等限定的财务资源作为会计和报告主体，更能体现专款专用的财务原则，也有利于评价财务受托责任和受托绩效。美国州和地方政府会计及非营利组织会计普遍采用基金会计模式，我国不少学者也在积极地介绍和推崇这种会计模式。我们认为，应该提倡政府及非营利组织会计引入基金会计模式，但应结合我国公共管理改革和财政预算管理体制改革的情况，进行深入研究。

（六）政府会计规范问题。政府会计是以准则规范还是以制度规范，或准则加制度的规范？随着预算会计改革的不断深入和政府会计体系建设被提上议事日程，解决这个问题就显得越来越迫切。

（七）政府及非营利组织会计学科内容问题。会计按照服务对象不同可分为财务会计和管理会计。企业会计研究涵盖了财务会计和管理会计两大领域，而当前学术界只对政府及非营利组织的财务会计予以关注。政府及非营利组织会计是否也应区分为财务会计与管理会计？我们认为，随着新公共管理思想的不断渗透，竞争、绩效、成本、顾客导向、战略等观念也逐步引入政府及非营利组织领域，迫切需要用企业家的精神来改造政府，运用经济学理论和企业管理的技术方法来加强公共管理特别是公共财务管理。这为政府及非营利组织管理会计的建立提供了契机，但如何建立却需要认真研究。

（八）政府及非营利组织会计教育问题。目前，在我国180万预算会计人员中，大多数学历不高，对预算会计的知识也掌握不多；（周锐锋，赵文娟，赵建勇，关于我国预算会计教育问题的探讨，《现代会计》，2004年第4期）在本科阶段开设政府及非营利组织会计课程的高等院校也廖廖无几；会计职称考试和注册会计师考试也基本没有涉及到政府及非营利组织会计的内容。这说明，政府及非营利组织会计的教育问题一直未得到政府主管部门、高等院校和会计学术界的应有重视。这不利于政府及非营利组织会计理论和实务的发展，是值得我们高度重视和认真研究的问题。