一、权责发生制问题
(一)权责发生制与收付实现制的比较及研究。权责发生制与收付实现制是会计核算中对收支确认的两个基本标准(或叫会计基础)。由于在会计核算中确认收支的时点不同,使之会计记录的方法、核算功能都不相同。收付实现制以现金实收实付为标准,不论是否归属本期,都作为本期的收支处理。而权责发生制即应收应付制,凡属本期的收入和支出,不论其款项已否收付,均作为本期的收支处理;反之,凡不属于本期的收入和支出,不论其款项是否已在本期发生,均不作为本期的收支处理。两者相比较,权责发生制会计记录方法虽然复杂,但它能较好地克服收付实现制的缺陷,它不仅包括属于本期已经实际收到和实际付出的会计事项,而且还包括属于本期发生的非现金收支的会计事项,从而正确反映本期的经济业务活动全貌。在现实中,两种会计基础的运用,并非是单一的。如果会计主体的经济业务复杂多样,在一个会计主体之下,也可采用两种不同的会计基础。
随着预算改革的不断深化和对政府预算要求的提高,一些国家政府将权责发生制引入到政府预算和会计之中,并已成为深化预算改革和建立公共财政的重要内容。20世纪90年代后,澳大利亚、新西兰、英国、加拿大等一些国家,打破政府预算和会计采用的传统收付实现制做法,在政府预算和会计领域中,全部或部分引入权责发生制,在公共管理中发挥了积极作用:能够增加政府财政政策和预算的透明度,提高政府机构管理效率,准确反映国家当期的预算执行情况,明确政府及部分受委托经济责任。这项改革受到了许多国际组织的重视,在这种大的国际趋势下,也引起了我国政府预算部门的关注。
(二)部分引入权责发生制是深化预算改革和建立公共财政的需要。完全的收付实现制不能适应预算改革的需要。我国的政府预算和会计实行收付实现制,在计划经济时期基本适应了预算管理需要。但是随着社会主义市场经济的建立和完善,以及政府职能的转变,特别是财政、预算改革的不断深化,预算会计的环境已发生了很大的变化,政府预算防范和化解财政风险意识的确立,以及建立公共财政框架体系,实行政府采购和国库集中支付等,对现行预算会计的核算和报告体系,提出了新的更高要求。而这种单一的收付实现制作为会计基础有一定的局限性:一是财政支出只包括以现金实际支付的部分,不反映那些当期虽已发生,但尚未用现金支付的部分,不利于防范财政风险,如一些地方政府拖欠工资,及隐性债务问题等,在当年预算和会计中未反映;二是不利于正确处理年终结转事项,对一些年度预算已作安排,但由于当年无法支出,不得不作为年终结余处理,使年终结余出现虚增现象;三是不利于进行准确的成本和费用核算,不利于提高效率和绩效考核。
(三)为了完整准确地反映财政收支的实际状况,加大政府防范债务风险的力度,以及政府对所使用资源的受委托责任的履行情况等,我国政府部门在深化预算改革时,借鉴国际经验,进行了引入权责发生制的尝试。正在进行的部门预算和国库制度改革,是我国逐步引进权责发生制的基础。财政部于2001年底发文,对《财政总预算会计制度》部分引入权责发生制作出了补充规定。文中明确规定:一是财政总预算会计核算以收付实现制为主,但中央财政总预算会计的个别事项可采用权责发生制;二是明确了中央财政总预算会计采用权责发生制的几个具体事项。
二、预算单位的会计主体地位问题
(一)关于预算单位会计主体问题的提出。近年来,中央和地方对财政国库管理制度进行了形式多样的改革试点。有的地方在试点过程中将预算单位的会计取消,实行会计集中统一核算,取消了单位的会计机构和人员,实行报账制。部分单位的领导认为,实行会计集中统一核算后,财政部门就成为了会计责任主体。由此,有的地方放松对资金和财务的管理,出现了资金逃避监督、财产物资流失的现象。也有人认为,中央财政国库部门正在推行的国库管理制度,财政资金由国库直接支付给供应商和劳务供应者,减少了单位部门的会计核算环节。总预算会计与单位预算会计的界限已经消失,会计的责任主体发生改变。对会计责任的主体认识不清,不利于加强对单位资金财物的核算、监督和管理,也不利于国库改革的顺利开展。由此引发了财政部门与行政、事业单位,谁是会计的责任主体问题的思考。
(二)依据有关法律和制度的规定,行政事业单位会计的主体地位没有改变。国库管理制度改革方案及有关会计核算办法中已明确,不改变预算单位会计主体,也不改变财务管理和会计核算的职责。有关课题组认为,根据财政部颁发的预算会计制度的有关规定的精神,会计主体是指会计为之服务的单位和组织,它是拥有资产、承担义务、独立进行财务活动、进行独立核算的法人单位。《会计法》第四条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”,即使在执行财政集中支付的新的国库管理制度的情况下,新建立的“国库支付中心”机构的职责,是财政部门总预算会计的职能延伸,它不能代替单位行使会计主体职能,更不是独立的权力单位,不能承担会计主体所承担的责任。行政事业单位仍是相对独立的法人单位,行政事业单位负责人仍应对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。行政事业单位会计的主体地位没有改变。
(三)财政部领导对预算单位会计主体问题曾表示过明确意见。2001年5月18日在镇江召开的全国财政国库工作会议上,财政部副部长楼继伟对推行国库管理问题作了讲话,他在谈到把握好正确的改革方向时说,“现代国库管理制度,是改革的发展方向和目标。它既不改变预算单位的资金的使用权限,也基本不改变预算单位财务管理和会计核算权限”。并在谈到预算编制和执行的管理职责问题时说,“财政部门不能包揽天下,该由预算单位做的事情,要由预算单位做,部门预算的执行和会计核算以及接受审计是各单位的责任和义务,财政国库部门的职责是控制和监督预算的执行,最重要的是规范支付行为。通过预算单位和财政国库部门履行各自的职责,实现支出真正按预算执行,调整按规定程序进行。”他还针对有的地方在试点过程中将预算单位会计取消的问题明确表示,“在政府级次较低的地方,预算单位不多的,可以进行尝试,但不主张各级预算都实行这种做法。这样做的结果,等于把预算单位在预算执行中应承担的职责和违规风险都转到财政身上,从长远看,这不是改革的最终目标。”
(全国预算会计研究会供稿 黄达孝执笔)