时间:2020-07-24 作者:中国注册会计师协会课题组
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摘要:
一、对注册会计师行业管理的自我管制方式的分析
(一)自我管制方式的特点及其分析
注册会计师行业的自我管制方式的特点在于:注册会计师行业管理微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制。包括:注册会计师执业资格的认定(通过资格考试等程序)、执业技术规则与职业道德准则的制定,并由注册会计师职业组织监督注册会计师对这些行业管理规则的遵循给予惩戒;职业服务定价则由市场进行;注册会计师职业组织章程无需经过政府部门的批准。为了实现行业自我管制的目标,注册会计师职业组织一般都有比较健全的自我管理机构,如注册会计师考试与资格确认部门、职业道德准则制定部门、执业技术规则制定部门、执业质量的监督与奖惩部门、注册会计师与会计师事务所执业注册部门等。对于具体单个的注册会计师及会计师事务所而言,注册会计师职业组织要为之服务,并监督其行为有无违反行业的自我管制规则;但对于注册会计师及会计师事务所作为一个整体而言,则是注册会计师及会计师事务所监督职业组织的工作。
因此,注册会计师职业组织的章程及依之制定的具体规则的性质就是注册会计师行业达成的公共合约。这是注册会计师行业民主自律的产...
一、对注册会计师行业管理的自我管制方式的分析
(一)自我管制方式的特点及其分析
注册会计师行业的自我管制方式的特点在于:注册会计师行业管理微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制。包括:注册会计师执业资格的认定(通过资格考试等程序)、执业技术规则与职业道德准则的制定,并由注册会计师职业组织监督注册会计师对这些行业管理规则的遵循给予惩戒;职业服务定价则由市场进行;注册会计师职业组织章程无需经过政府部门的批准。为了实现行业自我管制的目标,注册会计师职业组织一般都有比较健全的自我管理机构,如注册会计师考试与资格确认部门、职业道德准则制定部门、执业技术规则制定部门、执业质量的监督与奖惩部门、注册会计师与会计师事务所执业注册部门等。对于具体单个的注册会计师及会计师事务所而言,注册会计师职业组织要为之服务,并监督其行为有无违反行业的自我管制规则;但对于注册会计师及会计师事务所作为一个整体而言,则是注册会计师及会计师事务所监督职业组织的工作。
因此,注册会计师职业组织的章程及依之制定的具体规则的性质就是注册会计师行业达成的公共合约。这是注册会计师行业民主自律的产物。而注册会计师职业组织则是一个为了注册会计师行业的整体利益,遵循注册会计师行业的整体意志(主要体现为组织章程),为全体成员提供服务的组织。其提供的服务包括代表本行业与政府及社会其他行业进行沟通,为本行业创造一个较好的执业环境,维护本组织成员的利益,集聚全行业的力量发展执业技术,给力量较弱的会计师事务所提供技术支持,依据组织章程组织执业资格考试,进行执业注册,制定执业技术规则与职业道德准则,促使本行业职业服务质量的提高,并负有监督单个注册会计师及会计师事务所行为是否违背行业公共合约、及依据组织章程对违规者进行惩处的职责,从而保证和提高本行业的社会声誉与地位,促进注册会计师行业及其职业服务市场的长远健康发展。至于以自我管制为主的混合管制方式基本具备上述特点,政府对注册会计师行业微观层面的管理虽有介入,但介入的幅度与程度均很小,不系统,不具体深入,或多是通过注册会计师职业组织间接地介入,注册会计师及其职业组织的自我管制还是行业管理体制的主体,因此,本小节的分析中将注册会计师行业以自我管制为主的混合管制方式纳入自我管制方式中,并加以分析。
注册会计师行业的自我管制是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的自然结果。政府在宏观层面的控制只是相当给予注册会计师职业组织一个特许会计师或注册会计师的“注册商标”,未加入职业组织的人士不得使用而已。至于这一“品牌”能否在注册会计师职业服务市场上的公平竞争中打败其他“品牌”(其他同类职业服务提供者)、占领市场,则是由市场来说话,而不是由政府说了算。这样,政府未授予注册会计师职业组织任何执业特许权,无疑是有利于注册会计师职业服务市场的健康发展。
此外,注册会计师行业管理的自我管制方式是在注册会计师职业服务市场力量的推动下而形成,是与市场相配合,弥补市场可能的失灵,成为对解决市场失灵问题的政府管制方案的一个有效替代。所以,在自我管制方式这种非管制形态下,任何注册会计师职业服务子市场均不存在人为强制性的分割,更不会存在政府对这些市场的行政分割,只有各会计师事务所通过公平竞争所形成的市场的自然分割状态。当然,若存在政府进行的行政分割,就不再是行业的自我管制,而是政府管制了。
但注册会计师行业管理的自我管制方式的有效性还有着一个重要问题,即注册会计师及其职业组织通过竞争在全行业实施了自我管制之后,是否会就此停步不前,安于现状,职业组织是否会变成一个民间的官僚机构,从而导致自我管制方式失效呢?本报告认为,这种可能性是存在的,但这种可能性受制于两方面的因素的相互作用,一方面是促成这种可能性的因素,另一方面是钳制(约束)这种可能性的因素。前者主要是注册会计师及其职业组织可能利用自己在关于职业服务质量的信息不对称中处于信息优势地位,形成“专家专制”,以及社会公众与政府对自我管制的尊重和对管制独立性的低要求,造成自我管制失效。后者则主要有以下几点:首先,注册会计师行业之所以进行行业的自我约束,职业组织之所以产生,其根本目的是为了解决由于前述信息不对称所带来的市场失灵以至市场崩溃等影响注册会计师职业服务市场长远健康发展的问题。为此,注册会计师及其职业组织必须对自身建设保持足够的警惕,要随市场的发展而不断修订与增补各项管理规则。其次,政府的一般管制规则(如反不正当竞争法、反垄断法等)也适用于自我管制下的注册会计师行业,因此,如前所述,注册会计师行业自我管制不会走到市场的反面,注册会计师职业服务市场的充分竞争会推动其不断作适应性变革。第三,注册会计师行业自我管制方式下的职业组织的性质决定了它要不断改进本组织的自我管制,改进为本组织成员提供的服务。第四,尽管存在着信息不对称,但并不意味着注册会计师职业服务的需求者们毫无发言权。相反,他们当中也有许多会计等方面的专家时时刻刻都在衡量着注册会计师职业服务的质量,也随时可能进入职业服务市场、提起法律诉论、要求改革职业组织甚至或要求政府进行必要的管制,这无疑会持续地给注册会计师及其职业组织施加改进自我管制的压力。最后,更重要的是,注册会计师行业自我管制或以自我管制为主的混合管制是一种“竞争中的自我管制”方式,即面临其他管理方式竞争的自我管制。如注册会计师行业的自我管制时刻面临着来自政府管制等的强势竞争,即后者可能替代或接管。这种政府管制等对自我管制的竞争压力,足以迫使注册会计师及其职业组织“日三省吾身”,不断完善自我管制,不给政府管制的替代提供任何借口。
(二)自我管制方式的优缺点及其分析
注册会计师行业管理的自我管制方式的优点在于:有较大的灵活性和适应性,能较好发挥注册会计师职业组织的专业知识优势迅速发现和解决行业发展中存在的问题。即能及时和有效率地针对经济环境变化对注册会计师行业的要求作出反应。随着现代注册会计师行业的发展,注册会计师所提供的职业服务种类已远远超出了传统审计职业服务等的范畴,能提供包括审计与会计、管理咨询、税务、公司财务、公司重整、法律服务、外协服务等领域内的职业服务。其中的许多职业服务,是没有法律规范的,政府也没有能力去施加管制。而自我管制则可以涵盖注册会计师职业服务的全部领域,注册会计师职业组织的自我管制可迅速作出反应,组织会员进行相关的经验总结与交流,发布相关的执业指南,实施有益的培训计划。这些都有助于提高他们的服务质量。由于是注册会计师行业的共同意志,其制定的规则也能较好地为执业会计师所理解和贯彻,较易于监控规则的执行效果。因此,作为竞争中的自我管制,在政府管制等的竞争之下,在一定程度上是能有效保护公众利益的,又能较好避免政府管制的缺点。
但注册会计师行业管理的自我管制方式也存在着许多缺点。首先,如果前述两类因素的作用发生逆转,即促成因素作用大于钳制因素的话,那么自我管制方式将难以保护公众利益。其次,尽管从世界上第一个注册会计师职业组织诞生,注册会计师行业就注重对公众利益的保护。但在“保护公众利益”日益成为时代主题的今天,由于缺乏形式上的独立性(且不论能否保持实质上的独立性),即自我管制方式是注册会计师们自己管理自己,自己给自己制定规则,自己监督自己遵守规则,无充分的外部监督,这使得自我管制方式下“保护公众利益”的宣讲显得苍白无力。若实质上的独立性也未能保持的话,则保护公众利益更无从落到实处。在市场自由主义理念主导经济的环境中,通过注册会计师自我管制在实质性独立方面的长期努力,使社会公众基本认可了其独立性和对公众利益的保护。但随环境变化,即使在作为市场自由主义理念发源地的英国,自我管制方式缺乏独立性(从而难以充分保护公众利益)的问题也被一再关注。从自我管制到以自我管制为主、政府管制参与其中的混合管制,再到新的以独立管制为主、以自我管制与政府管制为辅的混合管制,就体现着这种关注。对于政府干预主义理念占主导地位的后进市场经济国家,靠注册会计师行业自我管制的长期努力来为市场经济发展提供支撑显然是不现实的。再次,自我管制方式的权威不如政府管制,惩戒措施有限,约束力不足,且只能对使用注册会计师这一“商标”的职业服务提供者进行约束,不能约束注册会计师职业服务市场上的其他违规者。对于后进市场经济国家而言,这无疑会加剧注册会计师职业服务市场的混乱。
二、对注册会计师行业管理的政府管制方式的分析
(一)政府管理方式的特点及其分析
与注册会计师行业管理的自我管制方式的特点相反,政府管制方式的特点则在于,政府对注册会计师行业管理微观层面的事务实施控制。在此方式下,政府一般会颁布详尽的注册会计师行业管理法律法规,对注册会计师及会计师事务所的执业资格、执业范围、执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的监督与处罚等进行规范,甚至某些职业服务(如法定审计)的定价也由政府管制。在政府管制方式下,注册会计师职业组织的性质与自我管制或以自我管制为主的混合管制方式下的注册会计师职业组织是不同的,实质是政府管制职能的延伸,可以视作是政府的组成部分,是政府管理注册会计师行业的一个特殊部门(如以社团法人的面貌出现)。其管理职权是政府赋予的,而不是注册会计师行业自己民主决策给予的,政府随时可以依据现行法律收回这些管理职权。
注册会计师必须要加入作为政府管制职能延伸的注册会计师职业组织,才可进入职业服务市场提供职业服务。就此而言,是不能把存在注册会计师职业组织某些管理行为的政府管制,误认为是以政府管制为主的混合管制方式。当然,尽管都是政府管制,但采取该管理体制的各国政府管制的具体形式与内容还是有差异的。如德国政府将执业技术规则的制定权赋予注册会计师职业组织;日本政府则是自己制定执业技术规则,由职业组织制定实施细则;荷兰是由注册会计师职业组织拟定执业技术等方面的规则,由内阁经济事务大臣批准后在政府公报上发布实施。
(二)政府管制方式的优缺点及其分析
注册会计师行业管理的政府管制方式的优点在于其权威性强,具有足够的强制力,在政府干预主义理念主导经济时期,也较易于为社会公众和被管制行业接受,从而降低管制成本。相对于自我管制而言,政府管制的独立性要强些,因为,它毕竟处于被管制行业的外部。社会公众一般对政府管制在保护公众利益方面有着一种“理想主义情结”,即认为政府超然独立,是社会公众利益的当然代表。但其实政府管制的独立性只是较自我管制强些而已,因为从管制经济学的角度看,政府也是一种利益主体,是政治商品市场中“管制”商品的供给者。政府是从自身的角度计算管制成本与效益的,而不是超然独立,天然地从公众利益角度考虑管制问题。当然,社会公众通过政治途径决定着政府权利的获得,所以公众利益也是政府供给“管制”商品时不得不考虑的一个重要因素,是政府效用函数的一个重要内生变量。所以,总的来看,政府管制的独立性要强于自我管制,尤其是在形式上的独立性方面。对于后进市场经济国家,政府管制还可以通过政府创造职业服务需求促使注册会计师职业服务市场发展起来,加速进程,花较短的时间走完发达市场经济国家花了很长时间走过的路。
注册会计师行业管理的政府管制方式的缺点也非常明显。首先,政府管制的官僚程度比职业组织更浓厚,与被管制者之间的信息不对称程度也远甚于自我管制或独立管制。政府管制与自我管制、独立管制相比,处于强势竞争地位,一旦建立,很难被后两者替代(在政府干预主义理念一贯主导经济生活的国家尤其如此)。从而,政府管制缺乏来自后两者的充分竞争压力以致缺乏自我管制所具有的灵活性与适应性,往往滞后于注册会计师职业服务市场的发展,不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题,所以,管制效率一般要低。其次,政府管制无法在法律未曾授权的注册会计师职业服务领域实施,因此往往难以涵盖注册会计师职业服务市场的全部。再次,如果政府进行不当管制(如政府部门直接对注册会计师职业服务市场进行行政分割,对职业服务直接进行定价,扼杀市场竞争),注册会计师职业服务市场将难以持续健康发展。由于中央政府各部门以及各地方政府部门实际上各有各的切身利益,易于发生行政腐败,不但不能使注册会计师职业服务市场健康有序发展,反而会造成注册会计师职业服务质量低劣,公众利益不但得不到保护,反而受到政府直接或间接的侵犯。
三、对注册会计师行业管理的独立管制方式的分析
(一)独立管制的特点及其分析
与注册会计师行业管理的自我管制和政府管制方式相比,独立管制方式的特点就在于注册会计师行业管理的微观层面由既独立于行业自身,又独立于政府的独立管制机构实施控制。尽管独立管制机构的资源也来自于政府与注册会计师及其职业组织等,但由于独立管制机构在与资源提供者提供资源的合约中事先已清楚约定,资源提供者不得干预独立管制机构的管制运作,而且在机构设置上,具体的独立管制机构与资源提供者之间隔着基金会,由基金会向具体的独立管制机构稳定、充足地提供管制所需资金,基金会还可以顶住来自包括资源提供者在内的各方压力,为具体管制机构提供一个不受利害关系干扰的独立管制环境,因此这种方式能够真正把保护公众利益作为一切管制决策的前提。
(二)独立管制方式的优缺点及其分析
独立管制方式在形式上的独立性与保护公众利益方面要优于自我管制与政府管制方式,基本上做到了地位独立,有助于保护公众利益。但这还只是实现实质独立性的必要条件。其充分条件还需要配合有一套完善的制约机制去保证,其中包括具体独立管制机构的设置、人员构成、内部与外部的监督。这样才能真正实现实质独立性,确保公众利益在管制运作时被置于第一位。本报告认为,这套机制中应包含一个相机管制机制(state-contingent regulationmechanism),即在发现独立管制机构由于某些问题需要改造时,将管制权暂时转移至政府与注册会计师职业组织联合组成的一个临时管制机构,待独立管制机构经改造能够正常运作时,解散临时管制机构,将管制权重新交回独立管制机构。相机管制机制可以保证注册会计师行业始终处于有效的管理之中。独立管制方式还可以克服自我管制的缺点,从而就在一定程度上保有政府管制的优点。
尽管独立管制具有诸多优点,但如果与政府及注册会计师职业组织等资源提供者的合约不明确,关系处理不妥,配套的制约机制不到位,则独立管制也许就会包有自我管制与政府管制的缺点,而无后两者之优点,从而无法保持实质上的独立性,公众利益根本得不到保护。
四、小结
以上对注册会计师行业的自我管制、政府管制与独立管制方式等进行了比较分析。仅从逻辑上选择,独立管制无疑是最优的。但理论逻辑上最优的机制也是由有限理性的人来执行的,因此各国注册会计师行业选择何种管理体制,则有各国的“路径依赖”,即取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境。就此而言,这些管理体制之间没有高低之分。选择哪种管理体制,标准不在于哪种管制方式缺点最少或优点最多,而是在于它是否与本国国情相合,运行起来是否顺畅,是否可以降低管制成本,提高管制质量与效率,从而能最大程度地保护公众利益,促进注册会计师职业服务市场的持续健康发展。进一步分析,同一时期的不同国家和同一国家的不同时期的注册会计师行业管理体制也可以是不同的。如为了适应环境的变化,英美注册会计师行业管理体制变迁中政府的作用在加强,而德日注册会计师行业管理体制变迁中市场的作用则应加强。因此,从实践上看,只有将政府与市场的力量有机地配合起来,将自我管制与政府管制力量有机地配合起来才能更好地推进注册会计师行业的管理。也就是说,世界各国注册会计师行业管理体制将朝着政府与市场力量相结合的方向变革,而独立管制方式就是这种结合的一种反映。
(《中国注册会计师》2001年第2期)
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