时间:2020-07-24 作者:冯淑萍
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摘要:
当前,随着社会主义市场经济的深入发展和现代企业制度的建立,内部控制制度的建设问题引起了有关方面的重视和关注,各级财政部门也根据《会计法》的规定,正在积极研究和推动这项工作。但是,如何建立与我国经济发展水平相适应的有效的内部控制制度?如何把握制定内部控制制度的指导思想和基本思路?如何确立内部控制制度体系和具体内容?如何有效推动内部控制制度体系的运行等等,都是新形势下提出的新问题,迫切需要我们用正确的方法去研究解决。
一、建立我国内部控制制度体系所面临的形势和任务
内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物,是随着单位对内强化管理、对外满足社会需要而不断丰富和发展起来的。我国企业在长期的实践中也总结出了一些内部控制管理方面的方法和措施,如内部牵制制度、班组核算制度、责任中心管理制度、成本否决法等,但由于受种种因素的限制,这些方法和措施还不够完善,存在着一些缺陷和不足。随着我国改革开放的不断深入和国外先进管理思想、方法的引入,提高管理水平、向管理要效益已蔚然成风。在这一形势下,内部控制制度体系建设随之被提到了重要议程,并已成为当前经济改革和发展的一项紧迫任务。
(一)深...
当前,随着社会主义市场经济的深入发展和现代企业制度的建立,内部控制制度的建设问题引起了有关方面的重视和关注,各级财政部门也根据《会计法》的规定,正在积极研究和推动这项工作。但是,如何建立与我国经济发展水平相适应的有效的内部控制制度?如何把握制定内部控制制度的指导思想和基本思路?如何确立内部控制制度体系和具体内容?如何有效推动内部控制制度体系的运行等等,都是新形势下提出的新问题,迫切需要我们用正确的方法去研究解决。
一、建立我国内部控制制度体系所面临的形势和任务
内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物,是随着单位对内强化管理、对外满足社会需要而不断丰富和发展起来的。我国企业在长期的实践中也总结出了一些内部控制管理方面的方法和措施,如内部牵制制度、班组核算制度、责任中心管理制度、成本否决法等,但由于受种种因素的限制,这些方法和措施还不够完善,存在着一些缺陷和不足。随着我国改革开放的不断深入和国外先进管理思想、方法的引入,提高管理水平、向管理要效益已蔚然成风。在这一形势下,内部控制制度体系建设随之被提到了重要议程,并已成为当前经济改革和发展的一项紧迫任务。
(一)深化经济改革和建立现代企业制度,迫切需要有与之相适应的内部控制制度体系。
内部控制制度是现代管理制度的重要组成部分,对明确和规范单位内部各部门、各环节甚至各岗位的职责和行为,对保证经营目标的实现,对提高管理效率和保护资产的安全与完整等,都具有明显的作用。当前,经济改革的重要任务之一,就是深化企业改革,全面加强企业管理,尽快建立产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。而建立现代企业制度的关键,是要健全一套行之有效的、科学合理的决策、执行和监督体系,严格内部责任制度,规范经营管理行为,使企业成为自主经营、自负盈亏的法人实体和市场主体。实际上就是要建立健全与经济发展相适应的内部控制制度体系。去年全国人大修订通过的《会计法》已对内部控制制度的相关内容作出了明确规定。最近,国务院批转国家经贸委的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范》,对法人治理结构、成本核算和成本管理、资金管理和财务会计报表管理等内部控制制度的有关内容都提出了规范性的要求。前不久,上海证券交易所草拟的《上市公司治理指引(草案)》,也对上市公司的内部控制制度建设问题提出了要求。各级政府和单位也正在抓紧研究制定这方面的规章制度,如上海市财政局已对本市中小企业的内部控制制度建设问题提出了要求;许多企业和有关部门也都在积极加强内部控制制度建设,有的正根据内部控制制度的要求修订原有的各项内部管理制度,有的则聘请国际会计公司或国内会计师事务所,专门为其设计相应的内部控制制度。这种形势,非常令人鼓舞,说明我国内部控制制度体系建设的序幕已经拉开,各有关方面表现出了很高的积极性,同时,对内部控制制度寄予了很大的希望。这是我们建立内部控制制度体系的大好时机。
(二)解决会计信息失真和保护所有者资产的安全与完整,迫切需要加强内部控制制度体系建设。
会计控制,是内部控制制度的一项重要内容。长期以来,由于受计划经济和传统管理思想、方法和手段的影响,会计职能作用不仅没有得到有效的发挥,还出现了影响经济健康发展的一系列问题,如会计基础工作薄弱、国家统一的会计制度执行不到位,对外提供虚假或不真实的会计资料,内部会计监督流于形式,单位负责人违法干预会计工作,会计秩序混乱、会计信息失真等,不仅造成单位会计工作杂乱无序、管理混乱,给贪污、挪用单位资金或侵吞单位资产等不法分子以可乘之机,而且这些问题波及了整个社会,致使会计秩序混乱、国家财产受损,严重扰乱了经济建设的秩序和环境,影响了社会主义市场经济的发展进程。当前证券市场上出现的上市公司玩“数字游戏”的现象和经济生活中出现的大量经济案件,也无不与单位内部管理失控相关。因此,加强会计监管,强化内部控制,规范会计行为和管理行为,已经成为解决当前会计秩序混乱、会计信息失真和维护所有者权益的重要措施之一。这也是社会进步、经济发展的必然。
(三)相关法律制度的贯彻实施也迫切需要有与之相协调的内部控制制度体系。
正如上面所提到的,目前,我国一些相关法律制度对内部控制制度提出了相关性的规定或要求。如《会计法》明确要求各单位应当建立健全本单位的内部会计监督制度,做到经济业务事项和会计事项的相关人员的职责权限相互分离、相互制约,重大经济业务事项的决策和执行相互监督和相互制约,及时进行财产清查,定期对会计资料实行内部审计等。又如,《公司法》对公司的组织结构和股东大会、董事会、监事会、董事长、总经理等的职责权限都作出了相应规定。再如,国务院刚刚批转的国家经贸委《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范》,更是明确要求国有大中型企业必须建立规范的法人治理结构,强化监事会的监督作用;建立重大决策的责任制度,加强资金的监督和控制;建立全面预算管理制度和财务报表内部管理制度;等等。这些法律制度所作出的规定或要求,为我国内部控制制度体系的建立和发展打下了法制基础。但是,这些规定或要求只是原则性的,要真正得以有效实施,还需要有与之相协调的具体的内部控制制度。从这个意义上讲,研究制定与我国法律制度相协调的内部控制制度体系显得尤为紧迫。
鉴于上述形势和任务,财政部会计司于今年年初专门成立了内部控制研究工作小组,着手研究制定与我国经济发展相适应的内部控制制度体系,并提出了《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定》。
二、建立我国内部控制制度体系的指导思想和总体思路
从国内外的实践情况看,内部控制制度的作用不外乎表现在内外两个方面,对内有助于单位经营目标的实现和资产的安全和完整,有利于提高单位内部的管理水平;对外则有助于国家政策、法律、法规的贯彻执行,有利于社会经济秩序的健康运行和整个国家管理水平的提高。从这个意义上讲,内部控制制度建设不只是单位自身的事情,它还有着广泛的社会性。这就要求我们在研究制定我国内部控制制度体系时,要充分考虑内部控制制度对微观经济和宏观经济的作用,充分考虑企业单位的现状和法制环境的要求,坚持正确的指导思想和工作方法。我认为,研究制定我国的内部控制制度体系,应当坚持以下指导思想:以《会计法》和其他有关法律制度为依据,以会计核算和会计监督为中心,针对会计工作和经济管理中最为薄弱的环节,研究制定便于操作和监督检查的与我国经济发展水平相适应的内部控制制度体系,规范单位内部管理,有效防范经营风险,保护单位财产的安全和完整,保证国家政策、法律、法规、制度的贯彻执行。具体来讲,要体现以下几个方面的要求:
第一,针对性要求。就是要针对当前会计和经济管理中存在的最为薄弱、最为严重的问题和环节,研究制定相应的内部控制制度,并通过较为适宜的措施和方法,将这些薄弱环节控制住,促进单位管理工作的改善和管理水平的提高。也就是说,我们在研究制定内部控制制度时,要抓主要矛盾,要解决重点问题。从当前会计和经济管理中存在的问题看,货币资金管理、对外投资管理、物资采购和商品销售管理等环节的问题较为突出,大部分经济违法违纪问题也出现在这些环节。因此,在研究制定内部控制制度体系时,首先要抓紧制定这些方面的内部控制制度。
第二,适应性要求。即制定的各项内部控制制度要与单位内部管理和经济发展相适应,既要体现单位规模特点和管理水平的差异要求,也要体现经济发展和各项法律、法规制度的要求。这是内部控制制度的生命力之所在。在我国,单位组织类型十分复杂、管理模式也千差万别,管理水平又参差不齐,对与之相适应的管理要求也各不相同。这都对内部控制的适应性提出了挑战。如何解决这个问题,我认为可以从三个方面加以考虑解决:一是要全面考虑单位类型和规模的复杂性、多样性,将内部管理方面的共同性东西总结归纳出来,形成大家都能共同遵守的规定;而将一些特殊性的要求,则可作原则性或单独性的规定。二是要考虑我国企业单位整体经营管理水平的状况。总体上讲,我国企业单位的管理水平不高,管理体制和管理方法的缺陷不少,有的一时还难以解决,如果用过高、过全面的内部控制标准来要求各单位,必然会适得其反,起不到应有的作用。因此,现阶段制定的内部控制制度应当是基础性的,并应带有一定的过渡性质,重点是要体现现阶段经济发展和管理水平的特点。但这并不等于说不要先进的、高水平的内部控制标准了,我们大力提倡管理水平较高的单位采用更为先进的、甚至是与国际接轨的内部控制标准和制度。三是要考虑我国相关法律、法规的规定,内部控制制度体系是我国法律、法规制度大体系下的一个子系统,必须与之保持相互协调的关系。
第三,实用性要求。即制定的各项内部控制制度应当便于各单位实际运用,也就是说内部控制制度的操作性要强,要管用。这是制定内部控制制度的关键。要做到这一点,我觉得要重点把握好两点:一是内容上的规范性。在对控制的对象和内容的规定上,要体现共同性和个别性的差别,体现一般性和特殊性的要求。对各单位的共同性内容或环节,应当作出具体的规范性的规定,即统一标准,共同遵守;而对有差异的内容或环节,则应当规定得原则一些,以便于各单位在制定本单位的内部控制制度时有一定的灵活性,使其内部控制制度更具适应性。二是操作上的程序性。各项内部控制制度在具体规范各控制点或控制环节时,要体现程序性的特点和要求,也就是说,为达到控制某一环节所涉及到的各方关系时,要明确与该控制环节相关方面的操作步骤、各步骤涉及的部门或岗位所应履行的职责权限。程序性的要求,对于内部控制制度来讲非常重要,是内部控制制度的中心内容,也是一项内部控制制度是否可行和有效的关键点。
第四,前瞻性要求。内部控制制度是单位内部管理的一项重要制度,也是促进各单位提高经营管理水平的重要措施。因此,制定的内部控制制度在重点解决单位经营管理中最为薄弱环节或问题的同时,也要充分考虑经营管理工作的发展趋势和经济发展的要求,考虑当今先进的管理思想和管理方法,使之既有适时性,又有前瞻性,即在解决现实问题的同时,又能引导各单位向更好、更高的管理方向努力和发展。
基于上述指导思想,在充分考虑我国经济管理体制和法律制度体系的基础上,我们提出了建立我国内部控制制度体系的总体思路:一是将内部控制制度作为《会计法》和其他相关法律法规的重要配套制度,属于国家统一的会计制度范畴,由财政部制定发布;二是内部控制制度采取分批分步制定实施的方式进行,即根据经济形势发展的需要先制定最为迫切的内部控制制度,成熟一个发布一个,并在此基础上,经过一段时间的努力,逐步建立起与我国经济发展相适应的、满足不同单位经营管理需求的内部控制制度体系。
三、建立我国内部控制制度需要研究探讨的几个问题
(一)关于内部控制制度的框架问题。
这是一个关于内部控制制度体系的布局问题。大家知道,内部控制制度在西方市场经济发达国家发展得比较快。1985年,美国注册会计师协会颁布了第55号审计公告,提出了内部控制结构的概念,并确立了内部控制的三大构成要素,即控制环境、会计系统和控制程序。1996年该协会又根据经济形势的发展要求,对该号公告进行了修订,将内部控制的构成扩大到了控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五个方面,将内部控制的标准和在社会经济中的作用推向了更新、更高的境界。分析西方内部控制发展的原因,我认为主要有三个:一是这些国家的经济市场化程度高,市场竞争激烈,如果企业管理队伍素质不高,管理机制不完善或管理制度约束力不强,企业往往就会被市场所淘汰。二是这些国家的法律制度比较健全、规范,人们的执法意识比较强,如果不能尽职履行自己的职责,轻者被解雇,重者要承担法律责任。这就无形之中增强了人们的自我约束力和遵纪守法的意识。三是这些国家有一批高素质的管理队伍和较成熟的管理思想、管理技术,整个社会也比较崇尚管理。毋庸讳言,他们的内部控制制度要比我们的先进、发达,但这是与其整个经济管理水平相辅相承的。我们研究制定我国内部控制制度体系或具体问题时,必须清醒地看到这一点。
如何设计我国的内部控制制度体系、在我国内部控制制度体系建立过程中先做什么后做什么等问题,这是我们首先要解决的问题。我国的经济管理体制有别于西方市场经济国家,在市场化程度、法制环境、管理队伍、管理观念、管理技术等方面,与他们相比也存在较大的差异,这就决定了我国内部控制制度的建设应当从基础层面入手,先抓最为薄弱的环节。在我国,控制环境中最重要的法人治理和相关内容,相关法律制度已有较为明确的规定,如《公司法》等,而且这方面的内容也将随着我国市场化程度的提高和经济改革的深入,由相关法律制度来不断加以健全和完善。而对会计控制方面的内容,《会计法》虽作了明确规定,但这些规定比较原则,需要与之相配套的法规制度为具体化。另外,在实际工作中,企业单位在会计方面虽然也制定了不少管理制度,但这些制度往往就会计论会计,局限性大,系统性、制约力比较差,影响了会计管理职能的发挥。据我了解,这种现象在我国的企业单位十分普遍,许多经济案件也大多发生在这些环节。因此,我想,建设内部控制制度体系的当务之急应当是会计控制制度,这也是近一个时间内部控制制度体系建设的重点。我们应当集中力量,抓紧研究制定会计和与会计密切相关环节的内部控制制度,尽快建立起以会计为中心,覆盖生产、经营、管理等环节的内部会计控制系统,为整个内部控制制度体系的建立和完善打好坚实的基础。这也是进一步贯彻实施《会计法》的重要任务之一。
(二)关于内部控制制度的适用范围问题。
这个问题直接关系到内部控制制度体系的设立和各项内部控制制度的具体内容、标准等。根据《会计法》的规定,各单位都应当建立健全本单位的内部会计监督制度。但是,由于不同性质、不同类别、不同规模的单位在控制的对象、内容、方式、方法和程度等方面都存在一定的差异,再加上内部控制业务本身的独立性和差别性,不可能所有的内部控制制度都按统一的适用范围来执行。在这个问题上,我认为应当有所区别,有所选择,要把握好两条原则:一是普遍适用原则,即对于所有单位都共同具备的业务,如货币资金业务、采购业务、固定资产业务等,无论是企业单位还是行政、事业单位都具备这些业务,而且业务内容和操作程序也基本相同,与这些业务相应的内部控制制度则应当适用于所有单位;二是个别适用原则,即对于一些不具普遍性的业务,如销售业务、对外投资业务等,一般是企业单位或事业单位才具备,相应的这些方面的内部控制制度也就适用于这些单位,而不能适用于所有单位。
(三)关于内部控制制度的内容问题。
内部控制制度的内容十分丰富,涉及的范围也十分广泛,大到单位内部的组织结构,小到具体的某项经济业务。那么,内部控制制度应当规范和约束哪些内容、环节和岗位的职责、行为?应当从什么角度进行规范和约束?如何体现内部控制的内在要求和单位经营管理的特点?如何与现行的有关法律制度相协调,如何确定内部控制制度的标准?等等,这些内容、方法、措施都需要考虑和加以解决。从现实情况看,我国内部控制制度在内容上,应当突出会计核算和会计监督诸环节,即从会计环节入手,并向其他管理环节延伸,逐步形成内部控制网络,以重点解决当前经济生活中存在的会计秩序混乱、会计信息失真等问题,逐步推动单位生产经营活动秩序的好转;在具体业务上,则要重点突出各项业务的基本控制环节、程序和相关岗位的基本职责权限,建立起最基本的内部控制标准,以利于增强内部控制制度的适应性和可操作性,积极引导各单位加强内部控制制度建设。
(四)关于内部控制制度的贯彻实施问题。
一项好制度,如果贯彻实施不力,很难发挥其应有的作用。组织做好内部控制制度的贯彻实施工作十分重要。如何贯彻实施好内部控制制度,我想应当从以下几方面入手。
一是从各单位入手。各单位是内部控制制度的执行者和受益者,理应根据国家统一的内部控制制度的规定,结合本单位的特点,建立健全与其经营管理相适应的内部控制制度,并要将内部控制制度的思想、方法贯穿到内部管理的各个环节和每位员工。在这一过程中,单位负责人要发挥其组织领导的作用。
二是从财政部门入手。财政部门是会计工作的法定管理部门,应当依法推动内部控制制度的贯彻实施,一方面,要正确履行法律赋予的职责,通过定期的监督检查,督促各单位建立健全行之有效的内部控制制度;另一方面,则要利用财政部门接触面广、便于组织的优势,通过经验交流等方式,主动指导、帮助各单位加强内部控制制度建设,为内部控制制度的全面广泛实施创造良好的环境。
三是从社会中介服务入手。在国外,会计师事务所在内部控制制度的推广和应用方面发挥了积极的作用。会计师事务所在这方面是大有可为的,除将客户的内部控制制度建设情况作为进驻审计前的一项必备工作外,要积极开展内部控制制度的咨询工作,为单位建立和应用内部控制制度提供人力、技术等方面的支持。这是一项前景广阔的业务。目前,国内已有许多会计师事务所开展起了这项业务,有的已形成了一定的规模。希望注册会计师界的朋友们抓住这一大好时机,积极拓展业务范围,为我国内部控制制度体系的建立和应用作出应有的贡献。
四是从会计理论界入手。在我国,内部控制制度是一个比较新的领域,它的思想、方法和相关知识传播得还不广泛,人们对它的了解也较少。这就需要会计理论界多做些这方面的工作,不仅要将内部控制制度的思想、理念、方法、技术传播给社会,也要及时将国外先进的成分引进来,传播开。从这个意义上讲,会计理论界的同志们也是大有可为。
(2000年12月21日《财会世界》周刊)
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