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王华:1956年出生,1998年获得管理学(会计学)博士。现任暨南大学管理学院会计系教授、暨南大学管理学院党委书记、暨南大学出版社社长兼总编辑。其研究涉及智力资本管理会计、国际会计和企业财务会计等领域。近年来,在《会计研究》等学术刊物发表了数十篇学术论文,出版了《论会计准则的国际协调》等多本专著和教材。曾主持或参与国家自然科学基金项目、国家社会科学基金项目以及其他省部级科研课题。
暨南大学管理学院会计系 王华:2000年,中国会计学界经过近二十年对人力资源管理会计研究的积累,将人力资源管理会计自然而然地升华为智力资本会计,提出了建立以智力资本为中心,智力资本与财务资本相结合的智力资本会计体系。根据文献检索,选择具有代表性的观点,归纳总结,并加以评述,对于我国会计学界进一步深化智力资本会计研究具有重要的意义。
一、智力资本会计与人力资源管理会计的比较
如果说智力资本会计是人力资源管理会计的自然升华,那么,智力资本会计与人力资源管理会计究竟有何不同呢?江西财经大学的刘丽涛和李杨在《人力资源会计与智力资本会计的比较》(《当代财经》,2000年第8期)中,对人力资源会计与智力资本会计进行比...
王华:1956年出生,1998年获得管理学(会计学)博士。现任暨南大学管理学院会计系教授、暨南大学管理学院党委书记、暨南大学出版社社长兼总编辑。其研究涉及智力资本管理会计、国际会计和企业财务会计等领域。近年来,在《会计研究》等学术刊物发表了数十篇学术论文,出版了《论会计准则的国际协调》等多本专著和教材。曾主持或参与国家自然科学基金项目、国家社会科学基金项目以及其他省部级科研课题。
暨南大学管理学院会计系 王华:2000年,中国会计学界经过近二十年对人力资源管理会计研究的积累,将人力资源管理会计自然而然地升华为智力资本会计,提出了建立以智力资本为中心,智力资本与财务资本相结合的智力资本会计体系。根据文献检索,选择具有代表性的观点,归纳总结,并加以评述,对于我国会计学界进一步深化智力资本会计研究具有重要的意义。
一、智力资本会计与人力资源管理会计的比较
如果说智力资本会计是人力资源管理会计的自然升华,那么,智力资本会计与人力资源管理会计究竟有何不同呢?江西财经大学的刘丽涛和李杨在《人力资源会计与智力资本会计的比较》(《当代财经》,2000年第8期)中,对人力资源会计与智力资本会计进行比较。第一,研究角度。传统人力资源会计在“财富雇用劳动”的假设下,将其使用者定位为非人力资本投资者,其目标是为非人力资本投资者提供决策的信息。在计量属性的选择上,仍摆脱不了非人力资本对人力资源发生支出这一框架。智力资本会计是以“智力与财富合作”为前提的。智力资本所有者作为剩余控制权与索取权的拥有者之一,同样有权要求拥有相关的会计信息。因此,智力资本会计不只站在非人力资本投资者的角度来考虑得失,还要考虑智力资本所有者的利益与需求。第二,反映对象。传统的人力资源会计同质地对待全部人力资源,既包括企业家与管理者,也包括生产者,没有突出智力资本的重要性,不符合成本效益原则,也不符合重要性原则。智力资本会计反映的对象不是所有人力资源缔约者,其详细反映的对象是智力资本所有者。第三,计量属性。从目前人力资源会计的现状来看,人力资源财务会计的趋势是采用人力资源成本作为计量属性,而人力资源管理会计在计量属性上则更为灵活,既可以采用历史成本会计,也可以采用现行价值会计。智力资本会计所采用的计量属性是遵循现行价值而不是历史成本原则,人力资源成本会计应该被摒弃。第四,报告及列示。目前人力资源会计的应用主要在于人力资源管理会计方面。在对外财务报告列示时,人力资源会计在资产负债表上主要的列示是将人力费用资本化以后形成的人力资产价值。但智力资本所有者不仅投入智力资本,而且还拥有相应的权益,仅将人力资产化的方法相对于智力资本来说恐怕还不够。对于智力资本会计,在财务报表上列示时,不仅要列示智力资产的价值,而且在智力资产进入企业时要确认股本。通过上述几个方面的对比,智力资本具有尤其明显的优越性,因此,人力资源会计应升华为智力资本会计。
二、智力资本:现代管理会计的发展方向
暨南大学的王华教授在其担任副主编的教育部面向21世纪课程教材《管理会计》(高等教育出版社,2000年7月版)第九章“人力资源与智力资本管理会计”中,专门对智力资本概念、智力资本管理、智力资本计量和智力资本要素报告等问题进行论述。
(一)智力资本概念。人们只是通过那些在会计上可确认的无形资产,诸如专利权、知识产权、版权等,才对智力资本有了部分认识。实际上,智力资本远非这些无形资产所能代表的。智力资本是那些被捕捉到后组合在一起的、经过优化的知识所产生的,能带来高价值的资产。从一个企业而言,其运用的资本包括两大类:财务资本和智力资本。可以说,企业的全部价值就是通过这两类资本表现出来的。企业智力资本的获得和运用是通过人和组织结构的作用产生的,因而,智力资本可划分为人力资本和结构资本。结构资本产生于企业的外部关系和组织价值,综合反映了一个企业内、外部的各种无形资源及其创新和发展能力,展现了企业潜在的价值。结构资本由三个组成部分:①外部关系。企业主要的外部关系是顾客、供应商、股东、债权人及合伙人,他们是企业发展的外部动力。②组织价值。组织价值包括智力资本全部的物质和非物质的表现形式,它们与组织内部结构紧密相关。组织价值的关键是效率,它通常表现为一个公司的人力资本能否充分发挥其才智。③创新和发展价值。创新和发展价值是一个企业所有的无形资产以及其他资源,在通过改进财务资本和智力资本的条件下所达到的能在未来创造价值的一种能力。从某种意义上说,创新和发展资本包括了所有已创建的对未来价值产生影响的项目。
(二)智力资本管理。在大多数企业,对智力资本的管理仍是一个未涉及的领域。人们对“有形”形态的知识的管理,例如专利权等,懂得它们的价值和保护,但对“无形”形态的知识的管理知之甚少。例如一个实验室的价值包括其科研人员未来发明创新的能力,如何对该实验室估价?或者如何对一项设计满足客户要求的能力进行估价?由于成本竞争的激烈,企业越来越重视如何有效地使用其设备,而不是拥有多少设备。这些知识资产会表现出与一般资产不同的特征,因而,管理智力资本需要新的规则。①认识和发现企业的智力资本。不能正确认识智力资本的存在和它真正的内在价值,也就不能利用和发挥其价值,更谈不上智力资本的管理。②企业的人力资源计划与战略发展规划相匹配。一个企业要研究和预测经济发展的趋势,并据以制定战略规划,再根据发展战略确定所需要的人才,并依此来制定人力资源计划。③要充分利用已有的智力资本。一旦对企业的智力资本有所了解,那么最重要的问题是任何去组合、运用它们,使它们得到充分的利用。而利用智力资本的关键在于掌握它们,并使其真正发挥资本的作用。④注重对智力资本管理的评价。智力资本评价或计量是一个棘手的问题。人们对有形资产、现金流量的确认和计量已经非常到家,但对智力资本的计量仍然束手无策。可以说我们关注智力资本的一个原因,也在于很难计量智力资本的增值,即智力资本投资的收益。计量智力资本的困难很大程度是由于智力资本的“自创性”,而会计的惯例恰恰不能识别它。我们的确无法用非是即非的货币计量方法来计量企业中广泛存在的创造力。既然智力资本用单一的量化计量难以实现,我们应当另辟蹊径,采用灵活多样的手段,量化与非量化结合的方法,提供有关智力资本的“数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与非动态信息、内部信息与外部信息、物质层面的信息与精神层面的信息”,以满足相关利益者的决策需要。
(三)智力资本计量。毋庸置疑,在21世纪,对智力资本的确认、计量及其效益评价将处于非常重要的位置。从计量角度看,对智力资本的计量手段主要包括:1.计分卡。计分卡从计量特征区分,有财务计分卡和平衡计分卡两种。①财务计分卡是以计量对象各项目的货币量指标为基础,分别评定各项目得分,用以评价企业整体或局部绩效的一种评估方法。这种方法有其客观、准确的优点,但也存在明显的局限性,至少以其单一的货币计量不能反映计量对象的全部特征。②平衡计分卡是由哈佛大学商学院的卡普兰(Robert Kaplan)等人首先建议的,他们提议要从财务、顾客、内部能力和成长着手,创建一整套计量方法,使之在现时与未来、内部与外部的透视之间,保持良好的平衡。在这种良好的评价结构中,对特定评价指标的选择应当建立在企业的战略因素基础上。平衡计分卡同时运用了财务与非财务计量,并与企业战略目标紧密联系,向企业财务投资者显示了企业的真正价值。2.托宾q值法。由于智力资本给企业收益带来的影响是长远的,因而可从股票价格的变化上加以反映,因此,可以采用托宾q值计算智力资本的价值。q值是公司的市值(即股票市价与公司发行在外的股份的乘积)和公司有形资产的重置价值之比,这个比值反映了市价中包含的,而资产负债表中却没有的一部分智力资本。在实际中,也的确表现了这种趋势:高科技企业的托宾值q都高于基础工业企业,科技含量越高,这一比值就越高。托宾q值只能在有限的程度上衡量智力资本,这也是显而易见的。3.研究开发成果法。在那些主要依靠研究与开发而发展的企业,采用研究成果的价值来近似地衡量智力资本不失为一种可行的方法。研究成果的价值最主要体现在企业的超额利润上,如果一个企业有超额获利的能力,在正常的市场竞争条件下,可以表明该企业智力资本有超常的价值。因而,将这种超常的赢利能力确认为智力资本价值是合理的。从计量智力资本的角度看,将所有的研究开发支出予以资本化,然后用与该资本化的成本相关的现金流量折现,计算出研究开发成果(如专利权)的净现值,并考虑产品寿命周期因素,可使智力资本的计量更加合理。
(四)智力资本要素的报告。智力资本的要素包括外部关系、组织价值和创新与发展价值三个方面。这三个方面是有机联系的一个整体,企业的智力资本就是以它们的价值作为外在表现的。智力资本信息的报告对象包括企业内部的管理当局和外部的利害集团。由于智力资本的特殊性,仅仅用财务指标是难以反映真实情况的,还需要借助大量的非财务信息才能提供较全面的评价。对企业外部关系的报告,可运用描述性方法提供。具体报告可采用语言描述、统计数字和表格、市场调查表等方式。对组织价值的报告,可通过一些辅助会计报告提供。对创新和发展价值的报告,可通过定性和定量的分析资料提供。
除了暨南大学王华教授将智力资本会计视为现代管理会计的主要内容外,上海财经大学的杨剑波将智力资本会计的核心——智力资本视为管理会计发展新方向。杨剑波的《智力资本——管理会计发展新方向》(《现代经济探讨》,2000年第7期)认为智力资本应用中存在的问题应该从管理会计的角度探讨和解决,在这个过程中促进管理会计的发展,因此,智力资本是管理会计发展新方向。
三、构建以智力资本为中心的知识会计体系
江苏理工大学的陈留平在《21世纪,中国会计改革——构建以智力资本为中心的知识会计体系的思考》(《江苏理工大学学报》,2000年第2期)认为,传统的会计理论和方法以物质和货币的所有者为服务对象,以出资者和收益为中心,以保障业主和债主的权益为出发点和宗旨,站在投资者和债权人的立场上,记录和反映企业的财务状况和经营成果,帮助投资者和债权人进行管理和决策,从而保证出资者收益的最大化和债权人风险的最小化,强调物质和货币的所有者、债权人的核心地位。面对21世纪的知识经济时代,这些理论和方法则明显地不能适应社会发展的需要,应对它们进行改革,建立以智力资本为中心的知识会计体系,以改革传统的会计体系。
(一)改革会计目标。知识经济时代,会计信息的使用者所关注的不再是企业的现金流转,而是知识的增进,也就是知识经济时代,企业的所有者、债权人等相关利益者关注的是企业的知识创新能力。因此,会计的目标应由关心“一个企业创造未来有利现金流动的能力”,转向“一个企业知识资本拥有量及其增进能力”。知识经济时代,企业知识资本的拥有量越多,创新能力越强,企业的竞争力也就越大。
(二)改革权益理论。现有的权益理论都是建立在资本雇用劳动、财务资本至上的基础上。在知识经济时代,现有权益理论应该改为以智力资本为主体的“共同所有权理论”或“利益相关者合作理论”,强调知识拥有者就是企业的所有者,凡是能为企业增加价值的人都是企业的相关利益者。
(三)改革会计准则。无论是国际会计准则,还是国内会计准则,对知识经济条件下产生的新的会计要素、新的核算内容的确认、计量、记录和报告等都尚未做出明确的规定,缺少具体的会计准则,不能很准确地进行会计处理。因此,必须对知识经济条件下产生的会计核算新内容制定具体的会计准则。在知识会计体系中,要制定产权会计准则、无形资产会计准则、知识资本会计准则等具体会计准则。
(四)改革会计假设。传统会计的会计假设有会计主体、货币计量、持续经营、会计期间四个假设。在21世纪,这些假设必将受到一定的冲击。以智力资本为中心的知识会计的会计假设应为会计主体、货币计量、持续经营、实时控制假设。
(五)改革会计要素。目前会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。它们适合农业经济和工业经济时代会计核算的需要,21世纪的知识经济时代,会计核算内容发生了根本性变化。知识会计体系的会计要素可以划分为资产、产权、剩余、收入、费用、利润等六个要素,以充分揭示以智力资本为中心的知识会计体系的核算内容。
(六)改革平衡公式。传统会计的平衡公式是“资产=负债+业主权益”。它体现了财务资产中心观,贯彻的是“财务资本至上”的逻辑。在知识经济时代,会计的平衡公式应改为“资产=产权+剩余”,以体现以智力资本为中心的观念。
(七)改革核算体系。以智力资本为中心的知识会计的核算内容体系将发生变化。资产核算的重点将从有形资产向知识资产转移,企业应核算知识资产的形成价值、投入价值、折耗价值和存量价值;投资方案的效益评价将从财务效益向全方位效益转变;对经营成果的计算重点也将由利润计算向增值计算发展;在利润分配上也将由现在的按劳分配和按资分配改为按知分配即按贡献和创造增值的大小分配。
(八)改革资产确认和计量。传统会计所说的资产主要是财务资产,其表现形式主要是实物资产和货币资产,不能全面地反映企业的资产。在知识经济时代,以智力资本为中心的知识会计中,企业资产应由财务资产、人力资产和知识资产三部分组成。因此,资产的确认和计量方法都应该改革。
(九)改革会计报表。在知识经济条件下,对会计报表的改革应包括:第一,改革报表体系。重构以智力资本为中心的知识会计报表体系,报表体系应由通用会计报表系统和专用会计报表系统组成。第二,改革报表内容。在会计报表的内容上根据知识经济时代的要求,结合新的会计要素,增设智力资本的内容。第三,改革编报时间。传统会计报表编报是“等距报告制度”,以智力资本为中心的知识经济会计应该变“等距报告制度”为“实时报告制度”,根据需要随时提供会计报表。第四,改革报表传递方式。传统会计报表的传递方式是书面传递,知识经济时代的会计报表传递方式可以书面传递、联机传递或脱机传递。
此外,武汉同济医大附属同济医院财务处郑大喜的《构建以智力资本为中心的知识会计体系初探》(《广西会计》,2000年第9期)也表述了类似陈留平的观点。
四、简要评述
应该说,2000年中国会计学界站在知识经济的高度,将人力资源管理会计升华为智力资本会计,改革现有会计体系,并将智力资本会计编入教育部面向21世纪课程教材,使智力资本会计观念走出学术殿堂进入大学课堂,对于普及智力资本会计观念具有重要意义。但是,总体上,整个研究还是立足于会计学科,对于如何构建以智力资本为中心,财务资本与智力资本相结合的会计体系研究深度和广度还不够,也没有延伸到企业治理结构乃至法律的高度,多少还有点“就会计论会计”的味道。也许,今后中国会计学界应该从经济学、管理学和法学的角度进一步研究智力资本会计理论与实践问题。
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