时间:2020-02-12 作者:杨志宏 (作者单位:中国社会科学院财经战略研究院 中国人民银行哈尔滨中心支行)
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摘要:
按照政府会计与传统的公共预算之间关系的密切程度,国际上将政府财务报告分为三大类,即德国、法国和大部分欧洲大陆国家采用的德法模式,以美国为代表的美国模式,英国、新西兰、澳大利亚和加拿大采取的英国模式。本文选取法国、美国和英国的政府财务报告进行详细介绍,并结合我国现行政府财务报告的不足之处,提出相应的政策建议。
一、法国政府财务报告的主要特点
法国于1999年在政府会计领域引入权责发生制,并于2006年开始编制政府财务报告。法国的政府会计是德法模式的典型代表,与传统的公共预算关系密切,实际上只是传统预算体系的附属物。法国政府财务报告具有如下特点:
第一,主要供立法机关使用,首要目标是行政控制。由于法国的政府会计是“立法导向型”,法国政府财务报告的主要目的是满足立法机关的信息需求,并没有考虑社会公众和政府部门执行机构的信息需求,“法律形式重于经济实质”是其政府会计报告的主要特征。法国编制政府财务报告主要服务于立法机关的行政控制,其具体目标包括:通过结余或者赤字累计数反映和评价政府财政政策的效果;通过建立财务会计与预算会计、财务会计与国民收入账户的关系,反映和评价政府管理活动及其目...
按照政府会计与传统的公共预算之间关系的密切程度,国际上将政府财务报告分为三大类,即德国、法国和大部分欧洲大陆国家采用的德法模式,以美国为代表的美国模式,英国、新西兰、澳大利亚和加拿大采取的英国模式。本文选取法国、美国和英国的政府财务报告进行详细介绍,并结合我国现行政府财务报告的不足之处,提出相应的政策建议。
一、法国政府财务报告的主要特点
法国于1999年在政府会计领域引入权责发生制,并于2006年开始编制政府财务报告。法国的政府会计是德法模式的典型代表,与传统的公共预算关系密切,实际上只是传统预算体系的附属物。法国政府财务报告具有如下特点:
第一,主要供立法机关使用,首要目标是行政控制。由于法国的政府会计是“立法导向型”,法国政府财务报告的主要目的是满足立法机关的信息需求,并没有考虑社会公众和政府部门执行机构的信息需求,“法律形式重于经济实质”是其政府会计报告的主要特征。法国编制政府财务报告主要服务于立法机关的行政控制,其具体目标包括:通过结余或者赤字累计数反映和评价政府财政政策的效果;通过建立财务会计与预算会计、财务会计与国民收入账户的关系,反映和评价政府管理活动及其目标达成情况;通过应计制的成本信息评价政府预算拨款合理性、政府管理选择和绩效水平。
第二,报告准则主要由政府制定。法国没有单独制定政府会计报告准则的机构,主要依据由财政部负责制定并发布实施的公共财政和预算法。法国的企业会计准则由两个全国性会计职业团体——法国特许会计师协会和法国审计师协会负责起草,经法国会计准则委员会审查后发布,并统称为《总会计方案》。法国的政府及非营利组织也参照执行《总会计方案》,但对于非营利组织接受捐赠和政府补助资金的核算另有专门的会计准则加以规范。
第三,采用双重会计核算基础。法国新宪法草案明确了政府会计核算的双重基础,即预算的执行采用修正的现金制,而政府会计报表采用应计制。同时,根据分别满足预算管理和对外报告的需要,将预算会计系统和财务会计系统严格地分离,建立了三套会计体系:一是预算会计系统,继续采用收付实现制对预算活动的现金流入和流出进行核算;二是财务会计系统,对中央政府的所有活动都进行核算,除了中央特有的业务活动外,其它都采用完全的权责发生制来核算;三是成本会计系统,对每个项目进行成本核算和分析。
第四,报告内容侧重预算与实际的比较。法国政府财务报告包括机构层面的政府财务报告和综合(合并)的政府整体财务报告两个层次,所有财务报表提供包括报告日的最近三年内的比较信息。具体包括:财务状况表,以账户式资产负债表形式编报;盈余(赤字)表,由净费用表、净主权收入表和净经营盈余、赤字表三张表组成;现金流量表;四是报表附注。法国政府财务报告详细描述了预算和实际之间的差异,具体包括按预算项目报告的收入和支出(含预计数、实际数和差异)、收入支出汇总表(列示现金结余或赤字)、现金结余和赤字及结转到下一个财政年度的未收到和未支付的预算数汇总表等。
第五,以审计制度改进政府财务报告。法国自开始编制政府财务报告后,就一直对政府财务报告实行审计认证制度,由审计法院中有法官身份的人对政府财务报告出具审计意见。审计法院是一个独立司法机构,其对政府财务报告的审计包括年初计划、年中审计和年末审计三个阶段,并最终形成审计报告。审计法院每个月都会与预算部以及相关部门进行沟通,解决审计过程中发现的问题,以降低政府财务报告出错的可能性。
二、美国政府财务报告的主要特点
美国政府会计体系仍然以基金的形式监督预算的执行,但又在很多方面独立于传统预算,由此决定了美国政府财务报告的以下特点:
第一,使用对象广泛,旨在反映政府受托责任的履行情况。美国政府财务报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求,如贷款人、政府证券投资者、纳税人和选举人,此外还包括立法机构、监督机构和上级管理层等多个方面。美国政府会计准则委员会(GASB)明确的财务报告目标是:满足报表使用者确定政府受托责任履行情况的需要,有助于使用者确定政府主体当期的运营结果,帮助使用者评判政府主体提供服务的水准及履行义务的能力。可见,“受托责任”和“决策有用性”共同构成了美国联邦政府财务报告的两个基本取向。
第二,报告准则分层次、分机构制定。美国政府财务报告没有采取统一的模式,也未采取立法形式制定会计规范,而是分为相互独立的联邦政府会计和州及地方政府会计两个层次,形成了独具特色的两层次政府财务报告模式,分别制定自成体系的会计准则。州与地方政府会计准则由政府会计准则委员会(GASB)负责制定,而联邦政府会计准则主要由联邦咨询委员会(FASAB)制定。
第三,主要采用修正的权责发生制会计核算基础。美国政府会计准则委员会要求州和地方政府对由政府基金提供资金的行为采用修正的权责发生制,即在付出现金和短期负债增加时确认支出,在政府的权利成立时确认收入。同时,联邦政府财务会计系统的资产、负债、净资产、收入和费用也采用权责发生制,主要负责全面核算和报告政府资产负债及营运业绩,但预算会计系统的收入、支出、预算盈余(赤字)仍采用收付实现制,主要负责记录预算的执行和控制情况。两个会计系统在作用上相互补充,各自拥有一套自我平衡的账户和报表体系,而且通过“净营运成本和统一预算赤字协调表”来刻画二者的内在联系。
第四,报告内容侧重反映政府的整体财务状况。美国政府主体都会编制和公布一份年度综合财务报告,该报告由概况部分、财务部分和统计表三部分组成。其中,财务部分包括审计报告、通用财务报表(或合并报表)、要求的补充信息、联合基金、单个基金及各类附表等。美国联邦政府于每个财年(当年10月1日至次年9月30日)发布总统预算报告和政府财务报告,共同反映政府财政收支运行的整体情况,而反映美国政府整体财务状况的是6张核心财务报表,即净费用表、运营与净资产变动表、净营运成本和统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表、社会保险表。
第五,报告的审计制度严格、公开程度高。美国联邦政府合并财务报告由审计署审计,审计报告提交给总统、国会议长,并附在联邦政府合并财务报告中向社会公开,联邦政府财务报表审计依赖于对政府内部控制的审查。目前的政府财务报告审计包括两个层面:一是对联邦政府各部门与机构的财务报告进行审计,二是对联邦政府的合并财务报表及相关报告进行审计。在报告形式上,年度绩效审计报告与年度财务审计报告共同组成“政府绩效与责任报告”。另外,美国政府财务报告公开发布的内容不仅包括“国民指南”、非技术性的“管理层讨论及分析”、内部控制问题分析和6张核心财务报表及其附注、长期财政预测等,还包括美国政府问责办公室(GAO)的审计报告及无保留意见与无法发表意见的具体事项,具有较强的公开性。
三、英国政府财务报告的主要特点
英国的政府会计目标和会计信息使用对象与美国情况基本相似,比如,报告使用者不仅包括立法机关,还包括社会公众和其他利益相关人员,报告也重在政府公共受托责任的履行和报告,而不是预算与实际的比较。然而,英国的政府会计基本上摆脱了传统预算的约束,其政府财务报告在以下几个方面与美国明显不同:
第一,实行完全基于权责发生制会计核算基础的资源会计与预算模式。为了提高公共部门会计信息与企业会计信息的可比性,1995年英国政府以白皮书的形式确认将使用资源会计与预算(RAB)作为公共事业支出和控制的基础,政府预算的编制、预算执行的会计处理和政府财务报告的编制等所有政府活动都采用权责发生制会计基础。资源会计和预算是英国政府会计改革中的特有概念,旨在将投入与部门的目标、产出相联系,从而更准确地反映政府公共事务的产出与成本,但由于运用资源会计的成本较高而遭到了一些质疑。
第二,政府财务报告准则与国际接轨程度高。英国公认会计原则(UKGAAP)从2006年开始与国际财务报告准则逐渐趋同,而目前英国的政府会计与企业会计标准都共同遵循英国公认会计原则的要求。2008—2009财政年度,英国按照国际财务报告准则并兼顾政府部门的特点修订其《政府财务报告手册》,并以此编制政府预算和财务报告。《资源会计手册》(RAM)是英国中央政府及20个政府部门的会计报告准则,由英国财政部负责制定,不需要报经英国会计准则理事会批准,但其中多数会计原则均来自于与国际趋同的英国公认会计原则。
第三,通过建立政府统一账户编制政府合并财务报表。2000年英国议会通过的政府资源与账户法案(GRCA Act2000),要求财政部为每个履行公共职能的实体,以及部分或全部由公共资金支持的实体准备政府统一账户(WGA),以便编制覆盖所有公共部门的合并财务报表。WGA合并的范围包括英格兰、苏格兰、威尔士、北爱尔兰的1300多个公共实体。这些实体包括中央政府、地方当局及公营企业等。另外,根据英国《会计审计规范(1996)》规定,地方政府需要编制和公布的年度财务报告应当包括:说明性介绍;地方政府独立记账的各基金的收入支出概要表;资本性支出概要表,反映当期资本性支出总额的资金来源;会计政策说明表,主要披露那些政策改变对财务报告结果有重大影响的方面;合并经营活动表(合并收入支出表);合并资产负债表;合并现金流量表;会计报表附注。
第四,对报告项目进行独立审计。英国财政部建立了与公共实体审计行业标准类似的政府部门审计标准,并规范审计意见的形式。根据合并主体的范围,明确主审计长、私营部门审计人员、英格兰、威尔士、苏格兰审计委员会指定的审计人员、北爱尔兰主计审计长等不同人员的审计权限和范围,并协调不同审计人员对会计确认等问题的不同意见,以此完善并入WGA的各个公共实体的法定审计,并在此基础上对政府合并财务报表的各个项目进行独立的审计。另外,英国还通过开展一至几年的审计模拟运行检验独立审计的实际效果。
四、三国政府财务报告模式对我国的启示
法国、美国和英国的政府财务报告实际上代表了政府财务报告发展的三个阶段,据此可以归纳出政府财务报告发展的一般规律:随着政府会计与公共预算密切程度的不断减弱,政府会计的确认基础由收付实现制到双重基础再转变为完全的权责发生制,政府财务报告的使用范围逐渐扩大,编制目标由传统的行政控制转变为着重反映政府受托责任的履行情况,报告准则和规范体现与国际会计准则接轨趋向,报告的内容由注重预算与实际的比较转变为重点反映政府层面的整体财务状况,报告的审计制度不断完善、公开程度不断提高。
我国现行政府财务报告的实际情况基本与法国的情况类似,但相比之下仍有一定差距,且落后于美国和英国政府财务报告的发展水平。建议从以下几个方面完善我国的政府财务报告制度:
第一,向相关利益主体提供决策有用信息,体现政府受托责任履行情况。目前我国政府财务报告的使用者主要是各级政府和行政、事业单位的管理者,由此决定的报告目标是满足国家宏观经济管理、预算管理和加强行政、事业单位内部经营管理的需要。但目前包括纳税人、国内外投资者、政府债券的购买者等在内的越来越多的市场成员要求了解政府的财务信息、掌握政府受托责任的履行情况,而且对信息质量的要求不断提高。因此,应借鉴美国和英国的经验,向各相关利益主体提供高质量的政府财务信息,向公众展示政府受托责任的履行情况。
第二,加快权责发生制政府财务报表的编制进程。我国的政府会计与公共预算的关系较为密切,且以收付实现制为核算基础,很好地反映了政府预算数与实际执行数的对比情况,但不能真实反映我国政府的财务活动情况及整体财务状况,因此,应在现行收付实现制政府财务报表的基础上,加快权责发生制政府财务报表的编制。根据英国的经验,完全采用权责发生制编制政府财务报告的会计成本高昂且遭到部分学者的质疑,可以考虑以权责发生制编制政府资产负债表、收入费用表,以收付实现制编制政府现金流量表,并设计连接两大会计核算基础编制报表的调节性报表,如美国的“净营运成本和统一预算赤字协调表”。
第三,制定系统规范的政府财务报告准则。从国际政府会计的发展历程看,准则规范是会计规范的发展趋势。我国的预算会计规范不属于严格意义的政府财务报告准则,且侧重于具体经济业务的处理和控制,对于财务报表的规范主要是对报表的种类、基本格式和编制时间的规范,缺乏对于报表的具体编制方法的规范。虽然2012年度权责发生制政府综合财务报告试编指南有一定改进,但仍需根据我国国情,及时、连续、系统地制定与颁布政府财务报告准则。
第四,完善政府财务报告的审计监督制度,提高政府财务信息的公开度。政府财务报告应充分接受立法机构和广大民众的监督,最终发展到通过独立于政府部门的专业审计机构提出审计意见,这样才能提高政府财务报告的客观真实性和实用性。同时,政府财务报告的内容应更加系统全面,尤其要增加公民关注的政府税收如何支配、政府提供公共服务的效率、政府购买等重大项目的执行情况等信息,这样才能使人大及社会各方面准确掌握政府资产、负债等资源平衡情况,为合理配置政府资源,科学安排财政收支创造条件。
【本文系中国博士后科学基金第55批面上资助项目“我国政府资产负债表的编制理论与分析指标体系研究”(项目编号2014M550112)的阶段性成果。】
责任编辑 张敏
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