时间:2020-02-12 作者:北京市财政局课题组
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摘要:
目前,我国职能部门和财政部门对政府债务负担情况缺少会计持续记录和定期披露,大量重要的政府债务在决算报表中没有反映,不能为财政持续健康发展提供及时准确的数据,无法起到对政府偿债危机的预警作用。本文就如何改进政府负债会计信息的质量、提高对政府负债的反映和监督功能进行了探讨。
一、我国政府负债会计信息存在的问题及成因
1.负债主体复杂
政府负债主体的复杂性和模糊性是导致我国政府会计确认负债存在困难的制度性原因。这种复杂性和模糊性表现在:一方面,非政府单位存在政府需要负担偿还的债务,政府负债在名义上由政府单位之外的企业承担,这些负债全部游离于政府会计之外。另一方面,大部分政府债务的发行、借入、使用、偿还单位不一致。政府主管部门或财政部门借入的资金,实际使用单位和承担本息偿还义务的是下级政府的财政部门甚至是企业。地方政府债的借入方是地方政府,却由中央政府代为发行。现有的会计核算对这些不同责任没有做到全面核算和报告。此外,实务上对政府负债主体的理解亦存在差异。目前政府债务审计中只将使用财政资金偿还的负债视为政府负债,政府单位使用非财政资金偿还的负债被视为政府的或有负债。这种做法与...
目前,我国职能部门和财政部门对政府债务负担情况缺少会计持续记录和定期披露,大量重要的政府债务在决算报表中没有反映,不能为财政持续健康发展提供及时准确的数据,无法起到对政府偿债危机的预警作用。本文就如何改进政府负债会计信息的质量、提高对政府负债的反映和监督功能进行了探讨。
一、我国政府负债会计信息存在的问题及成因
1.负债主体复杂
政府负债主体的复杂性和模糊性是导致我国政府会计确认负债存在困难的制度性原因。这种复杂性和模糊性表现在:一方面,非政府单位存在政府需要负担偿还的债务,政府负债在名义上由政府单位之外的企业承担,这些负债全部游离于政府会计之外。另一方面,大部分政府债务的发行、借入、使用、偿还单位不一致。政府主管部门或财政部门借入的资金,实际使用单位和承担本息偿还义务的是下级政府的财政部门甚至是企业。地方政府债的借入方是地方政府,却由中央政府代为发行。现有的会计核算对这些不同责任没有做到全面核算和报告。此外,实务上对政府负债主体的理解亦存在差异。目前政府债务审计中只将使用财政资金偿还的负债视为政府负债,政府单位使用非财政资金偿还的负债被视为政府的或有负债。这种做法与会计上将事业单位本身作为政府主体确定单位负债的理论和实务是违背的。
2.政府负债定义不清
我国目前相关的政府会计规范缺乏确认政府负债的具体标准,对政府负债的界定范围过于狭窄。一是政府会计主体界定不清且涉及范畴过窄,大量政府主体的负债没有披露。一些在实质上属于政府主体的非营利企业没有界定为政府主体,使政府遗漏了一大块负债信息。二是一些明显的应该在表内披露的负债由于会计制度等原因没有相应核算和披露。三是政府负债概念范畴过窄,仅局限于少数显性的法定债务。政府更多的或有负债、隐性负债、计量原因无法确认的负债等,没有有关的核算和报告披露。四是已有核算负债的会计报表类别设计不规范,不便于掌握债务性质和风险。如行政单位使用一个“暂存款”科目承担所有银行借款、交易往来等负债的核算。
二、政府负债会计信息改进措施
(一)界定政府负债主体
前述政府负债主体问题产生的原因,很大程度是政府主体不清的问题。改进政府负债会计信息的质量,首先要对政府负债的主体范围进行界定。
1.政府单位主体的界定
政府负债主体的实质就是政府主体,而政府单位会计主体的界定是政府主体界定的关键。本文研究认为,政府单位会计主体应同时满足以下三个条件:属于国有单位;属于非营利组织;政府控制所有权。
依据以上标准,能够明确判断为政府主体,其所发生的负债属于政府负债的单位包括:行政单位、非自收自支的事业单位、政府控制所有权的社会团体、非营利性的国有企业。除此之外,还应包括符合基金定义的政府基金会计主体,其负债也属于政府负债。
2.政府单位中的非营利国有企业界定
非营利国有企业的核心是产品或服务定价不包含必要的利润,有时甚至不包括折旧等费用的弥补,因此这类企业属于政府单位。根据我国具体情况,若一个政府控制的国有企业满足以下一个或多个情形,则应属于政府单位:1)企业产生的利润全部上交财政部门,亏损全部由财政部门拨付资金弥补;2)企业产品或服务价格由政府管理部门制定,且企业的主营产品或服务与政府相关管理部门存在因政策限价而签订的补贴、更新资产或追加投资的协议,补贴或相关投入条款金额计算所依据的产品或服务价格不包含利润;3)财政部门对企业的主要债务承担直接的偿还责任。
3.界定非营利国有企业的具体方式
一些国有企业只是部分地符合以上2)或3)的条件,因此需要人为划定一个具体的标准,将这些企业划分为非营利性和营利性企业。具体而言,可通过定期调查的方式,定期确定和修订具体名录,名录上的非营利国有企业是政府单位主体,它的有关负债也就成为政府负债。
(二)改进政府负债的定义和确认
1.改进政府负债定义
我国现有的政府负债会计定义以债务定义负债,循环定义,不能说明负债的经济实质;采用列举法定义不能穷尽可能的负债形式。而在有关法规中,如《地方政府性债务审计工作方案》的定义则强调财政资金主体,忽略了政府单位和地方政府作为法人主体的特点。
参考我国企业会计准则和以发达国家为代表的国际公立会计准则委员会对负债的定义,本文建议改进政府负债定义为:负债是指政府会计主体由于过去的交易或事项形成的现实义务,履行该义务预期会导致会计主体的资源减少。该定义明确了政府负债的核心特点:一是过去的交易或业务形成。二是会计主体履行义务预期会导致会计主体掌握或控制的资源减少。这种预期的资源减少,即可能是使用财政性资金支付,也可能是使用非财政资金支付。
2.明确政府负债责任主体
目前政府与非银行金融机构、非金融机构的企业等之间形成的负债责任关系和相关责权利,大多仅以口头约定的形式存在,责任方、责任条款均没有法律上的监督和保障。改进政府负债会计信息,必须明确当债务发生时,由谁来承担未来归还的义务,即明确这个政府负债责任的主体。
1)依据契约确定政府负债责任主体。为了明确区分债务主体,需要相关债务契约的明确和完整。即需要对契约上相关的借款人、保证人以及借款金额和条件、还款方式、相关方的权利和义务有明确的表述。政府应补充完善有关的文件或凭据,并且对违反法律规定的行为进行惩处,以保证政府的负债行为限定在法律规范的框架内。
2)确定政府负债责任主体的具体方法。目前我国各种类型的政府负债,如果契约完善,可以具体确认相关的责任方。如果契约不完善,可以采用补充有关契约的方式,确定负债的责任方和相关责任。
一是我国的行政单位、非自收自支的事业单位、政府控制所有权的社会团体、非营利性的国有企业,以及符合基金定义的政府基金会计主体,以他们名义承担的负债都属于政府负债。
二是非政府主体是与金融机构债务契约中写明的借款人,但是政府同时或事先或事后与该非政府主体签订另外一项契约(可能是某个文件),表明政府将提供偿还此项负债的资金来源的情况下,非政府主体是金融债务(前一个契约)的债务人,该债务属于企业的负债;政府则是与企业发生债务契约(后一个契约)的债务人,这项负债属于政府债务。
三是非政府主体是某债务契约中写明的借款人,同时该契约上写明政府是保证人,在企业无法偿还该项负债时由政府承担偿还责任的情况下,非政府主体是该债务的债务人,政府主体是该债务的保证人,该债务为政府或有债务。
四是政府主体是某契约上的借款人,但是另外的契约上约定最终的还款资金来源是另外的政府或非政府主体的情况下,第一个契约的负债主体仍旧是名义上承担负债的政府。第二个契约中的债务人则是后一个契约中的债务人。
五是一个政府主体代另外政府主体签订契约,契约上约定后者是借款人。则该负债为后者的负债,与代发行人无关。
3.依据发生可能性大小确认政府负债
能够在政府会计报表中列报的政府负债,称为表内负债,它不仅需要满足负债定义,而且必须可以计量。但是,政府通常需要承担社会公众对它要求的道义上的责任,许多事项引起的未来资源是否会流出政府会计主体具有相当的不确定性,一些负债在计量上也存在可靠性问题,这些表外负债也需要考虑。
1)表内负债
由法律或契约确定,并且已经存在的支付义务,属于政府会计报表中需要列示的表内负债,通常可以依据法律法规或契约约定的金额确认政府负债金额。如政府主体从政府外部机构的借款、与外部个人或机构的往来欠款、已经过程序确定对象的政府承诺补贴或救济、BOT或BT项目中政府与企业之间的有关债务、现有公共基础设施预提的更新和维护等。
2)表外负债
发生与否不确定,或是货币计量金额存在不确定性的负债,通常不在会计报表上进行确认和计量。但这些负债依旧是政府负债的组成部分,它们在未来某个时点或者某种条件下,有可能因满足确认或计量的标准而成为表内负债。因此应该根据这些负债的可能性和重要性,表外披露这些负债。如对政府主体外机构担保的负债、未决诉讼、BOT或BT中政府约定保障项目收益率形成的负债、营利性国有企业资不抵债的缺口、对象尚未经程序确定的政府承诺补贴、救济、环境负债,以及社会保障基金缺口等。
表外负债在满足确定计量要求时,应确认为表内负债。如政府承诺在政府约定事项发生或条件满足时,从承诺变成契约,且金额能够确定,则应确认为表内负债。
(三)增加和改进政府负债信息的披露
1.改进政府表内负债的报表披露分类
改进政府负债信息的披露,除了应按照偿还时间要求划分为流动负债和非流动性负债之外,还应该按照管理和决策需要根据负债的欠款对象和欠款成因进行更为详细的分类。具体可分为借款、应付债券、应计利息、应付工程设施款、应付账款和预收账款、长期应付款、应付工资和福利、应退税金、应付政府补贴款、与上级往来和与下级往来、预提费用、暂存款、预计负债、未纳入社保的政府养老金负债、递延收入等项目。
2.增加表内负债的报表附注
政府表内负债的各个项目有关的附注至少应包括以下内容:重要负债项目的主要构成,如重要的单笔借款、欠付的主要供货商债务的到期日期、金额;重大金额或发生重大变化的负债项目产生原因;以及其他有助于信息使用者理解和决策的信息。
3.增加表外负债的信息披露
从读者的习惯和方便理解的角度,可以按照表外负债的类别、重要性、发生可能性大小进行说明。具体而言,表外负债的信息披露可以包括以下几个大类:一是因故未纳入表内的政府表内负债,如未纳入社保的政府养老金负债,应披露未纳入表内负债的原因、估算的方法和估算的金额。二是显性的、发生可能性较大、或者金额重大的或有负债,应逐项列示产生的原因、可能的金额;如果不能对可能的金额进行估计,应说明不能估计的原因,提供对估计相关金额有用的其他信息。三是具有较大可能性、或者金额重大的政府政策承诺,应披露引发该类负债的相关政策、涉及的对象范围、可能的金额估计。四是重大的政府社会责任义务负债,如社会保障基金缺口、国有企业重大的亏损等,应披露有关的事项、可能损失或赔偿金额估计的方法、估计的金额、政府与这类负债之间的关系等。
4.采用不同方式进行部门或政府的负债披露
政府主体除提供单独的会计报表和财务报告外,还需要以部门和政府整体为会计主体进行合并报表的披露和报告。针对不同的政府主体特点以及他们与政府部门或政府整体的关系,需采用不同形式生成部门和政府整体会计报表。
1)行对行合并报表方式
行对行全面并表,是将汇总范围内各政府主体完全视同一个主体,抵消内部交易或事项的有关栏目数据后,将报表的相同栏目数据加总获得一套视所有政府主体为一体的合并报表。
行对行合并报表时,各政府主体之间的负债被相互抵消,合并报表显示的政府负债是合并后的主体对合并后的主体外的负债情况。在我国,能够进行行对行合并报表的政府主体包括行政单位、非自收自支事业单位、政府控制的社会团体和政府的基金。合并报表附注对政府或有负债或其他隐性负债的披露,不再考虑合并主体内部各政府主体间相互形成的或有负债或隐性负债。
2)联合报表方式
对于属于政府部门或政府整体,但因某些原因不适合行对行合并的政府主体,如非营利国有企业,可采用不合并报表的披露模式,而是以联合报表方式列报,不做报表之间的抵销。对于他们之间比较重要的内部业务,应该在报表附注中进行说明和抵消,并对合并报表主体与非营利国有企业联合报表主体之间的关系进行说明,对两类主体之间存在重要的或金额重大的或有负债、隐性负债等进行详细的披露。
3)附注单独披露营利性国有企业的主要会计信息
营利性国有企业从本质上并不是政府职能延伸的机构,因此政府会计报表中不会合并或联合列报这部分企业的报表。但因受到政府控制,政府报表附注应披露以下相关负债信息:一是营利性国有企业主要报表信息或简易报表,营利性国有企业的主要资产、主要负债、股东权益、收入、费用和利润情况说明;二是政府主体与营利性国有企业之间产生的主要表内债务事项、性质、金额等;三是政府主体与营利性国有企业之间产生的主要表外债务类别、重要事项、性质、金额等;四是政府主体与营利性国有企业之间存在的亏损救助情况。
三、重要政府负债项目的具体会计建议
1.企业借款导致的政府负债
城投债和企业银行借款的借款主体是企业。如果该企业是非营利性国有企业,应将其作为政府会计报告范围内的主体,通过联合报表的方法,将企业的各种负债全部反映为政府负债。
如果该企业是营利性企业,同时政府在企业借款合同(协议)中承担担保责任,那么就形成政府对银行等金融机构的或有负债;如果政府在企业借款合同(协议)中不承担担保责任,那么就不会形成政府对银行等金融机构的任何负债。
2.企业移交公共基础设施资产协议导致的负债
如果企业以政府支付一定金额的资金为前提条件,移交公共基础设施资产,就产生了政府对移交资产企业的直接负债。政府有关单位会计应确认应付款负债,并在会计报表中进行反映。
如果企业以获得政府授予的特许经营权为前提,待经营权到期向政府移交公共基础设施资产,则签订协议的政府单位应对未来收到资产的权利和递延收入负债进行核算和报告。
如果企业与政府签订带有保障收益条件的BOT协议,应当由签订协议的政府单位对未来收到资产的权利、递延收入负债和或有负债进行核算,并在会计报表及报表附注中进行反映。
3.政府与企业协议储备的物资导致的负债
政府委托企业采购并代储时,企业因代购政府储备物资向银行取得的借款,是企业对银行的负债,不是政府的负债;当企业完成采购储备物资时,政府会计应当根据企业提供的凭据作增加政府储备物资资产的会计处理,同时按照相同的金额,作政府对企业应付款项负债的会计处理。
4.政策性补贴形成的负债
政府宣布的补贴政策是政府的一种承诺,不是政府表内负债。但是一旦接受政策性补贴的主体(含居民个人)已经提出申请或根据相关政策已有确定的具体接受者,且补贴金额已经审核认定,政府就不可更改,于是形成政府的一项表内负债,此时,政府单位应该确认和披露这部分负债的信息。
5.政府职员福利和政府养老金负债
根据我国目前政府养老金的实务现状,在报表中确认政府养老金负债应同时满足符合:政府员工未参加社会保障制度;人力与社会保障部门已经测算出养老金债务。
政府养老金会计在具体操作单位上可以由人力与社会保障部门测算出的养老金债务进行会计核算和报告,并通过合并报表方式在政府整体的资产负债表中反映。或者由财政部门根据人力与社会保障部门的测算结果入账和入表,直接反映在政府整体资产负债表中。
6.社保基金净负债
国际上大多数国家都没有将社保基金净负债列入政府主体的财务报表,而是在表外采取一定方式进行披露。本文建议不纳入政府表内负债,只在测算技术相对成熟时,在政府综合财务报告中进行表外披露。
(课题组成员:王建英 王彦 赵西卜 陶占录)
责任编辑 李烝
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