2012年1月1日启动的营业税改征增值税试点，是继2009年1月1日实施增值税转型之后的一项涉及面广、影响面大的税制改革举措。它不仅是进一步完善我国增值税税制及商品劳务税税系结构的迫切需要，也是促进第三产业发展、推动经济结构调整、减轻小微企业税收负担、拉动就业、提振内需的重要举措。在当前错综复杂的国内国际环境下，也必将成为推动我国深化财税体制改革的重要契机。从“营改增”实施的效果来看，其所涉及的现代服务业上、下游大多数纳税人及下游制造企业大多数纳税人均出现了不同程度的税负下降、企业现金流增加、行业竞争力提升等积极效应，有利于我国服务业转型并与制造业协同发展。但与此同时，纳税人、税务机关和地方政府等涉税主体的利益再分配问题日益凸显，亟需在深化“营改增”的过程中予以关注，并努力加以解决。

纳税人：部分税负承受能力不强的企业税负不降反升

“营改增”作为税制与税系结构优化的举措，也是结构性减税的重要内容。因此，“改革试点行业总体税负不增加或略有下降”是其遵循的基本原则。从全国各地试点情况来看，绝大部分试点行业及企业税收负担均有下降，让纳税人得到了税制改革的实惠。但值得注意的是，部分一般纳税人企业税负不降反升，尤其是本身税负承受能力不强的行业。以湖北省为例，税负增加的纳税人主要集中在交通运输业和文化创意、信息技术、物流辅助业，其中，陆路运输和水路运输业就属于税负增加较多而税负承受能力不强的行业。2013年1—5月，湖北省交通运输企业增加税额10014万元，其中：陆路运输企业461户，占交通运输业增税企业的92.76%。根据测算分析，交通运输业由征收营业税改为征收增值税，要使其税负降低或保持平衡，则每一纳税期购进扣除项目金额占应税销售额的比重平均不得低于63%。在现行税制安排下，允许扣除的项目包括购进机器设备等固定资产以及各种服务。但在实践操作中，这一比例较难达到。公路货物运输公司更新配置汽车等大型生产资料的年限为5—10年，在未更新前其可抵扣的项目只有燃油、轮胎、修理修配以及办公用低值易耗品，营运成本大致构成情况是：燃油、轮胎、修理等支出35%，过路过桥费25%，人工成本20%，进餐住宿费10%，保险费5%，其他支出5%，而占成本较大比重的路桥费、罚款、房屋租金、保险费不能抵扣。不仅如此，因为运输企业大都从事跨区域经营，购进汽油及修理修配项目能否获得专用发票缺乏保障；即使在纳税人注册所在地购进汽油，由于石油公司要求先预付油款使用后再据实结算开具增值税专用发票，使得每期实际扣除的金额也较为有限。由此可见，交通运输业和生产型服务业一般纳税人由于成本中可抵扣、易抵扣部分有限，出现了税负上升的情况，尤其是部分税负承受能力不强的企业，在为完善抵扣链条、减少重复征税、降低税收负担方面做出积极贡献的同时，自身负担加重，企业经营风险增加。

另一方面，由于增值税相对营业税管理更为严格、复杂而规范，部分小规模纳税人实际负担加重。如各省国税局依照有关税收法律制定的《代开货物运输业增值税专用发票管理办法（试行）》规定具有申请代开增值税专用发票资格的纳税人是指已办理税务登记证或临时税务登记证的增值税小规模纳税人，不包括未达增值税起征点的个体工商户。这里的问题是，未达到增值税起征点的个体工商户也极有可能为增值税一般纳税人提供服务，这类纳税人原在地税部门缴纳营业税时，地税部门并不区分是否达到起征点。同时，文件还规定纳税人申请代开货运专用发票时，需要报送《税务登记证》副本、经办人合法身份证件及复印件、车辆、船舶的营运资质证明复印件、承运货物合同等资料到主管国税机关。在实际的操作中，代开发票者通常为受票方，由于承运人大多是小规模运输企业，无固定经营地点，运输业务的获得也无规律可循，一般将身份证、道路运输许可证等证明随身携带，因此，受票人往往无法按要求及时提供证明材料，无法正常受票，并在一定程度上加重购买小企业服务的纳税人的税收负担，进而挤压小规模运输企业的生存空间。此外，按照核定征收管理的个体工商户“营改增”试点前在地税部门代开发票缴纳的税额可抵减其月定税额，而试点后未能延续这一政策，也在一定程度上增加了个体工商户等小微纳税人的税收负担。

税务机关：税收征管压力与执法风险加大

“营改增”涉及征税范围、征税对象性质等方面的变化，因此，对于国税机关而言，其问题主要聚焦于税收征管压力与执法风险的加大。

一是纳税人户数增加。“营改增”后，原地税部门的税收征管业务相应划转到国税部门，试点后新增的同类纳税户也在不断增加，但税务征收人员并没有相应划转，尤其是在增值税管理迥异于营业税管理的情况下，国税机关征管工作量必然大幅增加。

二是增值税制更加复杂。首先，税率档次增加。“营改增”前增值税税率主要有13%、17%两档和3%的征收率，“营改增”后新增加了6%和11%两档税率，因而当前实际执行中的情况是，增值税五档税率并存，企业经营业务所适用的税率不同，有时同一企业甚至同一业务可能适用不同税率。以物流行业为例，“营改增”后被分割成交通运输业和物流辅助业，分别适用11%和6%的税率，相差5个百分点。这种税制设计无疑给税务机关增加了征管难度，并使税务机关拥有了一定的自由裁量权，进而加大了执法风险。其次，一般纳税人认定标准增加。“营改增”前，我国增值税一般纳税人与小规模纳税人的划分标准为从事货物生产和加工修理修配者年销售额50万元、从事货物批发或零售者年应税销售额80万元。2012年“营改增”试点后，新增将应税服务年销售额是否超过500万元作为区分标准，致使目前三种划分标准并行，也给税务机关认定一般纳税人增加了难度。第三，税收优惠措施增加。原增值税本身就存在税收优惠措施过多且不够规范的问题，“营改增”后又基本保留了原营业税的优惠政策，更加剧了税务机关的征管难度。

三是“营改增”范围均属劳务提供，服务业的行业特征、业务范围、生产经营、会计核算等与工业企业都有着较大的区别，税务机关习惯采用的以票控税、双定征收、实地稽核等征管手段显得力不从心。以公路货物运输为例，只提供空间的位移服务，而不改变劳动对象的属性和形状，其损耗主要是运输车辆和设备的有形损耗与无形损耗，而不构成直观的产品实体的主要材料耗费。另外，公路货物运输业纳税人大多没有相对稳定的客户与固定的经营场所，车辆经常在货物供需各地移动，车辆所在地与经营地不一致，货物结算多以现金结算为主，加之车辆买卖过户频繁，点多面广，难以进行有效的户籍管理。因此，实地稽核、以票控税的适用性都大大减弱，税务机关大都只有在需要代开发票时才知晓有税可收。公路客运的情况也类似，管理问题较为棘手。客运企业多以挂靠为主，无论是以车票收入为标准计提管理费，还是按月定额缴纳管理费，税务机关都难以通过客运公司准确掌握每辆车的经营收入。旅客在乘坐客车时大多没有索要票据的习惯，也弱化了依赖票据进行征税的税务机关的管理效能。

地方政府：财政收支平衡问题凸显

“营改增”是一项通过税制优化实现的长期性减税举措，但营业税本身属于地方税系中的主体税种，“营改增”后地方财政收入减少，地方财政收支平衡问题不可回避。

一是直接税率降低。主要体现为目前增值税实行高低不等的多档税率，因此，理性的纳税人会出于企业利益最大化的考虑而改变企业组织结构，以尽可能少地缴纳税收，从而直接影响地方政府收入。如在销售货物和货物运输适用税率不同的情况下，部分运输费用较多的企业大多会成立单独的运输企业。同时，原营业税对服务业实行5%的税率，而“营改增”后原营业税企业若被认定为小规模纳税人，税率降为3%，目前这类纳税人占比在80%以上，经济发达程度相对较低的地区比重更高，这也将直接导致地方政府收入减少。

二是实际税负降低。主要体现为增值税以增值额为课税对象，因此，企业若在实施之初就集中购置大额固定资产，则2—3年内可能无税可收。而在营业税制度下，地方政府财政收入较为稳定，并且基本可以准确预测。

三是税收出现区域间转移，且有可能从不发达地区转移至发达地区。随着“营改增”的全国推开，跨区域购买或提供服务将成为基本趋势，由此会形成异地缴纳增值税，但在本地抵扣进项税额的情况，即形成税收的区域间转移。我国增值税征收实行注册地征税原则，在服务业区域间发展具有明显差异的情况下，东部沿海地区为主要的生产型服务项目来源地，而中西部地区为重要消费市场，这就造成了东部地区多销项、西部地区多进项，对于欠发达的西部地区的地方政府收入无疑是雪上加霜。

四是财政补贴增加。“营改增”试点开展以来，对于税负增加的企业，有些省市给出了明确的补贴方案，有些省市则只是作了原则性的规定，全国尚无统一安排。随着2013年8月1日增值税在部分行业的全面推开，这一问题将变得日益突出。在“营改增”本身减少地方政府收入，且地区之间财政补贴承受能力差异较大的情况下，对于靠中央转移支付支撑的地方政府而言，其财政补贴资金来源将成为突出问题。

当然，以上问题的观察只是静态的角度，是“营改增”的过程中，尤其是“营改增”过程之初凸显的问题。从长远来看，随着改革进程的继续推进，有的问题会逐渐消失，有的则仍需要加大改革力度并进行相关的配套改革才能解决，后者尤其需要各级部门给予足够的重视。财

（作者为中南财经政法大学教授、博士生导师）

责任编辑 张蕊