近年来，随着我国对外投资步伐的逐步加快，越来越多的国内企业走出去开拓国际市场，实行跨国经营，由此带来了境外所得税源管理问题。相对其他税务事项管理与服务，走出去企业境外所得抵免还属于新生事物，受政策、征管及综合因素困扰，目前税务部门如何加强对企业境外所得的监控，企业如何正确核算抵免限额已成为当前税收理论研讨的难点。

一、当前税收抵免存在的一些问题

（一）境外所得额计算过于复杂，增加税收征纳成本。根据财政部、国家税务总局《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（以下简称《通知》）规定，居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。可见，境外所得需要按照国内企业所得税法规定的口径和标准去操作，而实际操作起来难度很大。如果境外企业按照国内会计准则的口径提供境外分公司的报表、财务明细数据，在这个基础上根据税法和会计的差异对一些费用进行纳税调整，如福利费、广告费等等，需要国内抵免企业投入更多的人力物力，从而增加纳税成本。另外，调整对应的口径目前并不明确。比如，广告费的计算扣除限额的基数是营业收入，但对境内外广告费的扣除基数尚未分别明确规定，而此种做法对于境外所得较多的企业，很难计算，也并不科学。此外，境外所得不能享受境内优惠税率也限制了企业境外投资的积极性，比如，境内企业是个符合条件的高新技术企业，适用国内税率是15%，但是在多数情况下，企业境外所得在计算其对应的国内税款时还需要按照25%的税率来计算，这对一些在国内适用优惠税率、但是以境外所得为主的企业等于没有享受到应有的税率优惠。

（二）境内外亏损不能相互弥补，增加企业境外投资风险。目前，为了防止企业通过境外机构经营情况进行国际避税，我国在汇总计算境外应纳税所得额时，对企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。这一做法充分体现了分国不分项原则，但没有充分考虑到企业境外投资如果发生亏损情况的弥补。因为境外子公司与境内母公司之间不能盈亏互补，合并收入纳税并没有真正实现，境外亏损不能弥补境内盈利，而境外盈利可以弥补境内亏损的规定增加了企业对外投资风险，变相设置了双重弥补标准，属于对境外所得的一种不公正待遇。

（三）分国不分项导致超限额抵免无法结转。由于我国对境外税收抵免限额按照分国不分项原则计算，因此，超限额结转只能限于分国进行，而不能以一国的抵免限额余额去抵补另一国的超限额部分。另外，还应注意的是，超限额是由于境外已纳税款高于用本国税法计算的抵免限额而产生的。比如我国的所得税税率为25%，另一国为18%，如果该税率相对保持不变，那么我国的税率将始终高于该国税率，如果企业在该国每年都有所得收入，按照抵免限额计算，该企业每年都将出现超限额，那么超限额将无法得到结转。分国限额抵免法不能使纳税人来源于不同非居住国的所得相加后再抵免，不利于企业海外经营。

（四）税收协定中饶让条款少，造成境外优惠无法在国内落实。《通知》规定：“居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免”。该条款的内容承认了税收饶让，居民企业只有从那些和我国订立了税收协定（安排）的国家（地区）取得的所得才可以享受税收饶让待遇，而且这些国家（地区）和我国签订的税收协定（安排）中还必须明确税收饶让条款才可行。由于我国签署的税收协定中承认饶让条款的协定很少，只有24个国家（地区），其中，20个单方面给予我国饶让；4个与我国相互给予饶让。而且我国境外投资企业多是集中在发展中国家，这些国家为了尽快摆脱贫困比较重视吸引外资，为此在税收上提供了很多优惠。由于饶让协定较少，所得汇总部门仍要补缴征已减免所得税，实际上就削弱了被投资国对投资国的税收鼓励作用，并且本应由被投资国征收的税款无形中就转移到了投资国，这种现象与鼓励企业走出去政策是不相符合的。

二、建议采取的措施

（一）从简计算境外所得。对境外应纳税所得额的计算，应本着管理从简的原则，建议按各国的税法规定计算成本费用和损失，确定企业所得税的应税所得，以经当地会计师事务所审计的会计报表为准。在这个方面，我国税法可以进行改进，并细化与境外所得相关的成本费用的配比。

1.企业在境外设立全资机构，包括全资子公司和分支机构，其来源于境外应纳税所得额的计算，可依所在国税收法规的规定，从收入总额中扣除实际发生的成本、费用和损失后的余额，再按照我国税法的规定，扣除投资的财务费用和管理费支出以及应分摊的损失，以其做出上述扣除后的余额为境外应纳税所得额。

2.企业在境外设立非全资机构，其源于境外应纳税所得额的计算，可以按被投资企业分配给的股息红利额，依照我国税法规定，扣除投资的财务费和管理费支出及应分摊的损失，以其余额为来源于境外的应纳税所得额。另外，应允许企业在扣除问题上统筹兼顾，如对于在国内享受高新技术优惠税率的企业，如有境外投资所得，应允许其境外所得也适用国内优惠税率。

（二）允许企业境内外盈亏相互弥补。对企业来说，境外盈利可以抵免境内企业亏损，而境外亏损不可以抵免境内盈利，显然有失公平。考虑到企业境内境外是一个经营整体，对境外所得亏损也应该给予抵免。为了防范避税，也可以适当参照美国做法：当海外企业在一个年度出现正常的经营亏损时，便可将该亏损抵消前3年的利润，同时把冲销掉的那部分利润对应于以前年度所缴纳的税款退还给企业；也可向后5年结转，抵消后5年的收入，少缴税款，以弥补企业在海外投资所遭受的损失。或者分国别、分行业体现国家近期的对外投资政策，对境外损失在一定额度内（如以3000万美元为界）给予弥补境内盈利，超过此额度的，允许在以后年度如5年期限内逐年弥补。另外，可以发布境外投资指南，明确境外鼓励国家（地区）、鼓励投资行业、投资规模等，对于属于鼓励类标准的境外投资企业，如果因自然灾害或者不可抗拒原因造成的亏损，造成继续经营有困难的，在取得相关证明材料经审核后可以在一定额度内抵免境内企业盈利，以体现国家的境外投资政策。

（三）由分国不分项逐步过渡到综合限额抵免。相对于分国不分项原则，综合限额抵免的好处主要有：一是有利于纳税人，能更好地体现政府鼓励海外投资政策。企业对外投资的最终目的是实现利润最大化，发生经营亏损的情况只能是暂时的，对在全球范围内均取得盈利的企业，综合限额抵免可使企业在各投资所在国之间调剂抵免限额，从而增加整体抵免额。二是简化计算，便利征纳双方。与分国计算相比，综合限额抵免只需综合各个国外所得，计算一个抵免限额、一笔抵免，对征纳双方来讲，计算简单便于操作。目前，美国实行在区分不同所得类别基础上的不分国综合限额抵免法，即纳税人获得的境外所得按照类别进行归类，每一类按照不同的税率计算抵免限额，直接抵免外国所得税税款；并且美国国内母公司拥有海外子公司10%以上的股票表决权时可进行单层间接抵免；海外子公司拥有孙公司10%以上的股票表决权，母公司间接拥有海外孙公司5%以上的股票表决权时可进行多层间接抵免。对于外国所得税税款超过抵免限额的部分，可向前结转2年，或向后结转5年抵免。综合抵免可以有效避免该类问题。

（四）修改税收协定增加饶让条款。对于我国境外投资企业所得，税收饶让并不影响居住国政府行使其居民税收管辖权的正常权益。因为这部分饶让抵免的税款，本来就属于非居住国政府行使地域税收管辖权范围内应征收的税款，只是为某种需要，采取部分或全部放弃给跨国纳税人的特殊优惠。短期看，因为饶让，非居住国的税收利益会有损失。但从长远看，境外投资发展以后，税收利益会随着经济利益的扩大而水涨船高。因此，税收饶让能使非居住国的税收优惠真正加惠于纳税人，从而起到引进资金和技术的作用，有利于带动本国经济的发展。我国的税收协定实行对等的税收饶让条款极少，多是对方国家给我国特定项目的饶让，是在以往吸引外资的政策背景下制定的。当前，我国走出去企业逐渐增多，需要及时对协定条款进行修订，对境外投资较多的国家（地区）增加饶让条款。同时，考虑到投资国的增多，面前只与93个国家（地区）签订协定，部分境外投资已经到182个，协定谈签落后于境外投资走出步伐，因此，我国应增加协定谈签工作力度，与更多国家（地区）签订协定，从而更好地维护走出去企业的税收权益。财

责任编辑 冉鹏