中外合资经营企业所得税法施行细则(以下简称为细则)的公布施行,进一步完备了对合资企业征税的法规制度。细则吸收了我国税制建设的实践经验,也广泛地借鉴了外国的一些通常作法。对税法上已有的原则规定,细则逐一作了具体解释;对贯彻税法需要加以明确的问题,也都作了相应的规定。这对于正确贯彻执行税法规定,做好涉外税收工作,促进对外经济往来的发展,必将起到应有的积极作用。
所得税是按纯所得额征收的,要征税,首先要明确应税所得额的计算。细则根据税法第二条规定的原则,本着简便易行的精神,从两个方面作了规定。一是列出了应税所得额的计算公式。用计算公式的形式,明确应税所得额要按照通常程序进行计算,承认合理的成本、费用开支,就纯所得额计算征税。二是用反列举的方法,规定了一些不得列支或不得作为一次性支出的项目,没有再列举可以列支的项目。这样做,便于在实践中根据需要加以补充,使之逐步臻于严密。不得列支的项目共列举了九个,大体可分为五种情况:(一)属于资本支出。如固定资产的购置、建造支出,应通过折旧逐年摊入成本费用,不能做为一次性费用支出。(二)属于利润分配。如资本的利息,各国的通常作法都是不准作为费用列支的。(三)属于罚款支出。如各税的罚款、滞纳金和违法经营的罚款等。这类支出如果准予列支,实际上等于国家承担了其部分罚金。明确不准列支,是符合通常惯例的。(四)属于得到补偿的损失。如灾害损失得到保险赔款部分。(五)属于过大的支出。许多国家在税法上对过大的支出,都有限制规定。如交际费,日本规定不得超过资本额的0.5‰;印度按利润额分级规定列支比例,最高为利润额的0.5%;美国、西德规定,与事业或营业无关的招待费不准列支。对赠与物品,美国规定每一受赠人不得超过25美元;西德规定每一受赠人不得超过100马克。我国工商所得税施行细则规定,业务上的交际费超过营业总收入额3‰或总收益额10‰部分不准列支;不属于公益性的捐赠不准列支。这个细则,保持了这一原有的规定。
在确定了计算程序和列支范围之后,要准确地、合理地计算应税所得额,还需要明确划分资本支出与费用支出。也就是说,合资企业的各项支出,哪些可以作为费用列支,哪些应以提取折旧的形式逐年扣除?细则参照有些国家的作法,采取了以购置物的使用时间是否在一年以上做为划分原则,没有再按金额规定划分标准,只是明确单位价值在500元以下、使用期限较短的物品,可以按实际使用数列为费用,并规定固定资产在使用过程中,因技术改造而增加价值,所发生的支出,不得列为费用开支。这样做,既明确了原则要求,又便于结合实际情况贯彻执行。
资本支出如何系统地、均衡地摊入成本,直接关系到投资者的资本回收和应税所得额的计算。细则用了将近四分之一的条文作了规定,确立了法定的折旧制度。在细则中,从四个方面确定了一些原则规定:
(一)资产折旧的范围,以实际运用为划定的原则。细则第十条规定,合资企业应按期计算折旧的固定资产是“在用的固定资产”。这种以实际“运用”为原则,以具备在运用中价值逐渐降低为条件,来划定资产折旧的范围,也是世界各国的普遍作法。细则没有再写库存、闲置和停工期间的资产折旧问题,因为明确了以实际运用为划定的原则,这些问题也就容易解决了。
(二)分类规定资产折旧的最短年限。现代生产技术发展很快,很多国家在税收上准许采取快速折旧制度。在缩短折旧年限的同时,有些国家还采取了一些加大折旧的办法,以鼓励资本投资,促进技术更新。如马耳他规定,机器设备的折旧期为6年,并允许折旧额可以超过固定资产原值的20%;印度对开发投资,允许折旧额可以超过资产原值的40%。细则适应现代生产技术发展的新情况,也适当缩短了折旧年限,以利于吸引外资。在细则的第十三条,分三类规定了最短的折旧年限。有特殊原因,需要加速折旧的,报经批准后,还可以缩短折旧年限。固定资产折旧足额后仍可继续使用的,即不再计算折旧。这些规定,符合国际税收的通常作法,又留有余地,没有框死,有利于适应情况发展,解决一些需要相应处理的问题。
(三)以原价为准,扣除残值计算折旧。对固定资产的折旧和无形资产的摊销,细则都采取了以原价为准的计价原则,并明确固定资产的折旧须先估计扣除残值,扣除残值以原价的10%为原则。这样规定,符合我国稳定物价的实际情况,可以避免很多繁琐的计算程序,便于企业核算,也有利于及时准确地计算应税所得额。
(四)用直线法平均计算折旧。细则规定,固定资产的折旧,一般应当采用直线法平均计算。由于特殊原因,需要改变折旧方法的,须报经批准。这样做,可以使资本支出以恰当的比例,均衡地摊入每年的成本,在规定的折旧年限内,合理地核算企业盈亏和计算每年的应税所得额。
应税所得额的合理计算,直接关系到所得税的实际负担水平,是体现国家财政经济政策的一个重要方面。细则着重解决了有关应税所得额的计算问题,体现了税法所体现的原则和税法的各项规定,为我们做好合资企业所得税的征税、纳税工作,提供了重要的法律依据。我们要结合实际,认真学习,在实践中不断总结经验,把税法和细则的规定准确地贯彻到实际工作中去,为发展国际经济合作和技术交流,加快四化进程贡献力量。