时间:2020-02-12 作者:王金秀 张澜 中南财经政法大学
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摘要:
推进权责发生制为基础的政府会计改革不仅要编制年度收支预算,还要全面核算成本费用、资产负债,并编制政府各组成部门及政府整体财务报告,不仅要向公众报告年度预算执行情况,还要全面报告政府受托责任和履行责任的能力,因此,推进权责发生制为基础的政府会计和财务报告制度是公共财政管理的发展方向。
一、我国预算、财务、会计改革的历程和特征
(一)预算改革卓有成效,定位偏重于政府财政预算资金及其收支
一直以来,人们对政府预算的理解定位于预算资金的收支活动,并且预算资金局限于纳入财政的预算收支,这在建国初期高度集权的计划经济具有有效性,此后,为了调动各方积极性,预算体制经历过多次“一收就死、一放就乱”、收放循环的反复,在相当长的一段时期内形成预算内、外资金分割的格局,大量的预算外资金体外循环,脱离预算管理的范围。2000年以来,我国开展了部门预算制度、国库集中收付制度、政府采购制度、预算外资金收支两条线等一系列重大预算制度的先期改革,预算体系从财政预算扩大到部门预算,部门预算管理范围不仅包括财政预算内拨款及其支出,还要包括单位、部门自己组织的资金收支,即要求涵盖部门的所有收支,并进一步从当...
推进权责发生制为基础的政府会计改革不仅要编制年度收支预算,还要全面核算成本费用、资产负债,并编制政府各组成部门及政府整体财务报告,不仅要向公众报告年度预算执行情况,还要全面报告政府受托责任和履行责任的能力,因此,推进权责发生制为基础的政府会计和财务报告制度是公共财政管理的发展方向。
一、我国预算、财务、会计改革的历程和特征
(一)预算改革卓有成效,定位偏重于政府财政预算资金及其收支
一直以来,人们对政府预算的理解定位于预算资金的收支活动,并且预算资金局限于纳入财政的预算收支,这在建国初期高度集权的计划经济具有有效性,此后,为了调动各方积极性,预算体制经历过多次“一收就死、一放就乱”、收放循环的反复,在相当长的一段时期内形成预算内、外资金分割的格局,大量的预算外资金体外循环,脱离预算管理的范围。2000年以来,我国开展了部门预算制度、国库集中收付制度、政府采购制度、预算外资金收支两条线等一系列重大预算制度的先期改革,预算体系从财政预算扩大到部门预算,部门预算管理范围不仅包括财政预算内拨款及其支出,还要包括单位、部门自己组织的资金收支,即要求涵盖部门的所有收支,并进一步从当年资金收支的流量扩大到结余以及资产等存量。在此基础上,2010年6月财政部发布《关于将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》,要求全面取消预算外资金,将所有政府性收入全部纳入预算管理,在预算内外综合预算管理的基础上以全口径预算为取向探索结构化的分类预算管理机制。2015年正式实施的新预算法进一步要求实行四本预算及跨年预算平衡的改革。这些改革拓宽了预算管理的范围,增强了预算的完整性,平衡方法的科学性,有利于扭转预算活动对宏观经济形成“顺周期”的作用,可谓卓有成效,从中也可看出预算管理及其改革偏重于政府财政预算资金及其收支。
(二)预算会计规范从“制度”转为“准则+制度”模式
我国预算会计起步于建国初期,形成在“一五”计划时期,1950年12月12日,财政部根据原中央人民政府政务院公布的《预算决算暂行条例》和《中央金库条例》,制发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》,初步建立我国预算会计体系,1963年制定《地方财政机关总预算会计制度》,1965年召开了全国预算工作会议,修订发布了《行政事业单位会计制度》,修订补充了1963年制发的《财政机关总会计制度》。为了适应改革开放的需要,1983年财政部修订了1963年的《财政机关总预算会计制度》,1988年全国预算会计工作会议将《单位预算会计制度》改为《行政事业单位预算会计制度》。1989年财政部又陆续修订了《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》,进一步完善了预算会计制度体系,形成了一个以总预算会计为主导、事业行政单位会计为补充、以制度形式确定的独立会计系统。
1991年10月,国务院颁布《国家预算管理条例》,1994年3月,八届全国人大二次会议通过《预算法》,1995年实行分税制财政管理体制,1996年7月,国务院发布《关于加强预算外资金管理的决定》,财政部先后制定了《预算外资金管理实施办法》、《中央预算资金财政专户管理暂行规定》等配套文件,对预算外资金实行“收支两条线、财政专户管理”。与此适应,1997年底财政部颁布了《财政总预算会计制度》、《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则试(行)》、《事业单位会计制度》和《行政单位财务规则》、《行政单位会计制度》,形成了“三则三制”预算会计制度体系,将单位会计分离,形成财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计三大主系统构成,分别确定了记账基础,取消单位预算内、外两本账,实行单位预算内外资金统一核算、统一平衡,并按国际惯例划分会计要素,统一使用借贷记账法,全面改革了预算会计。
此外,财政部还陆续发布实施了一些特殊单位或资金的会计制度,包括:财政专户会计、社会保险基金专户会计、工会会计、民间非营利组织会计、农业开发资金会计和土地储备资金会计、国际组织贷款转贷会计等一系列会计制度和核算办法,拓展了会计体系。
2012年2月,财政部先后修订发布了新的《事业单位财务规则》、《行政单位财务准则》、《事业单位会计准则》、《事业会计通用制度》等,并先后会同有关主管部门联合发布了一系列行业事业单位的财务和会计制度,2014年起实行新的《行政单位会计制度》,并要求2014年起行政事业单位根据《行政事业单位内部控制规范》(试行)建立内部控制制度,新预算法从2015年开始生效。
(三)先期试编权责发生制政府综合财务报告的改革
近年来,我国实施了一系列财政管理改革,预算编制和预算执行管理水平日益提高。但我国地方政府高度依赖“土地财政”,以土地为抵押进行政府投融资,导致部分地方政府债台高筑,经济增速放缓、房地产市场低迷,现有预算和会计依然难以使政府完整全面地了解政府资产负债以及收支情况,不利于控制财政风险,也不便于政府经济决策,为了进一步推进财政预算改革深化,推动政府管理创新,促进经济发展,需要突破传统的预算会计模式。
全国“十二五”规划纲要提出“进一步推进政府会计改革,逐步建立政府财务报告制度。财政部借鉴国际经验,结合我国实际情况,2010年底正式发布《权责发生制政府综合财务报告试编办法》,启动了权责发生制政府综合财务报告试编工作。政府综合财务报告是以政府财务信息为主要内容,以财务报表及相关文字说明为主要形式,以权责发生制为基础,全面反映一级政府整体财务状况、运行成果和受托责任履行情况等的综合性年度报告。试编权责发生制政府综合财务报告采取如下基本思路和做法:日常核算仍以收付实现制为主,年终按照权责发生制原则对有关数据进行调整、转换,编制权责发生制为基础的政府年度综合财务报告。试编范围逐步扩大,2010年选择四川等11个省份参与试编权责发生制政府综合财务报告,2011年扩大到23个省(自治区、直辖市)。2012年要求全国所有省(自治区、直辖市)试编权责发生制政府综合财务报告,随着试编范围逐步扩大到全国,深入推进政府会计改革,加快建立健全权责发生制政府综合财务报告制度成为当务之急。
二、现有预算、财务和会计改革的不足
(一)会计改革重点强化了资产管理,但对资产负债核算还存在部分缺位
为了加强财政预算管理,我国以预算收支为核心开展了一系列的重大制度改革与创新,拓宽了预算收支管理的范围,明晰了全口径预算改革的方向。与预算管理制度安排相适应,预算会计也渐进地进行了调适性改革。1997年之前实行的传统预算会计模式下,会计核算和报告以财政预算收支管理为重心,会计基础以收付实现制为主,强调资金流量管理,忽视了包括结余、资产等资金存量的管理。1997年的预算会计改革将预算外资金收支统一核算和平衡,扩大了预算收支核算的范围,不仅要核算政府财政预算收支情况,还要核算财政拨款之外的一切收支,并对年底财政总会计的特别收支允许按规定实行权责发生制、事业单位实行内部成本核算,经营性固定资产可以计提折旧,这些特别事项引入权责发生制进行会计核算仅仅具有局部性,会计科目的反映也不规范,传统会计模式从总体看来并没有根本性改变。2013年以来新一轮的会计改革以新发布实施单位会计新制度为标志,新会计制度的设计着力加强资产的管理,突出表现在行政单位会计新设了“无形资产”、“在建工程”、“公共基础设施”、“政府储备物资”等资产类科目,要求单位对基本建设投资按国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算,同时定期并入单位会计大账,显著扩大了资产的核算范围;新会计制度还独立设置了“累计折旧”、“无形资产摊销”的科目,提高了权责发生制的引入程度和规范性;为了协调权责发生制和收付实现制的冲突,新会计制度还创新性地扩大“双分录”记账模式的适用范围,这些成为新会计制度设计的最大亮点。尽管如此,新会计制度规定行政单位对固定资产、公共基础设施是否计提折旧由财政部另行规定,这意味着会计改革的实质性内容如何落地还有待观察。此外,对负债的核算还有待强化,资产与负债之间对称性不足,资产负债的日常核算还不够完整、依然不能全面、完整、准确、真实地反映一个政府所有的资产、负债及费用等会计信息。
(二)先期试编的权责发生制政府综合财务报告和会计核算错位
先期权责发生制政府综合财务报告的试编在会计核算制度没有改革的背景下,权责发生制政府综合财务报告工作涉及到政府各部门、融资平台公司、国有或国有控股公司、财政内部业务机构等等,涉及面广,试编工作采取收集数据、将收付实现制会计基础的数据转化权责发生制数据,采取统计加估计的分析方法试编资产负债表、收入费用表,有利于摸清“家底”,但缺乏权责发生制为基础的日常会计核算,统计加估计的试编方法不符合会计核算和报告的逻辑,前后递推关系错位,有违一致性原则的要求,导致政府综合财务信息结果的准确性和真实性令人存疑。党的十八届三中全会提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”,我国单位会计新制度的颁发实施,夯实了权责发生制政府综合财务报告的编制基础,在此背景下,2014年12月31日国务院同意并批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》。
概言之,现有预算会计制度无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用,不利于强化政府资产负债管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险,难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。
三、推进政府权责发生制会计核算和财务报告一体化改革
(一)以权责发生制政府会计核算为基础编报政府综合财务报告制度
为了全面反映政府财务状况、运营情况和受托责任履行情况,揭示政府许诺和责任、推动跨年预算平衡和代际公正、说明政府风险和可持续性,将创新财政财务管理制度融入现代国家治理体系,便于厘清政府与市场的边界,进一步提高财政透明度,加强政府资产管理、债务管理、预算管理等多方面财政管理提供有效信息支持,我国目前必须加快推进政府会计改革,逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础,以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度,通过编制政府部门和政府综合两个层次的财务报告,全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息、为改进政府绩效监督考核提高条件,促使政府提升财政财务管理水平,促进政府会计信息公开,推进现代财政制度建设。
(二)建立健全政府综合财务报告编制、审计和公开机制
各国改革实践对编制的政府权责发生制财务报告大多是通过国家专职审计机构审计认可后提交立法机关,我国政府综合财务报告和部门财务报告按规定接受审计。审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案,并按规定向社会公开。
无论是编制、报告、还是审计政府财务报告都应该采取数据指标加分析说明的方式,为此,需要以政府财务报告反映的信息为基础,采用科学方法识别财务状况,管理财政风险,逐步建立健全政府财务报告分析应用体系,以便运用财务指标客观评价政府受托责任履行情况,促使政府更好地加强预算、资产负债和绩效管理,控制行政成本,提高国家治理能力。
(三)采取“基本准则+具体准则及应用指南”模式构建政府会计准则
现代财政制度是现代国家治理的基础和支柱,我国现有预算、财务、会计规范相互分割,如同铁路警察各管一段,预算模式以及“三则三制”会计规范不够系统,制约了现代国家治理能力的进一步提升。为了构建与现代国家治理结构相适应的现代财政制度,必须以管理会计为发展方向,将预算、财务、会计“三位一体”有机结合、协调运行。为此,应该由财政部组建政府会计准则委员会,汇集各方力量,以《预算法》为统领,协调《会计法》和《审计法》,采取基本准则+具体准则及应用指南的模式,制定一套贯穿预算管理、会计日常核算、财务报告以及审计等全过程全方位的系统化标准,建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度,并通过现代电子技术支撑政府财务报告的编报,开发财政管理信息系统,推动预算、财务和会计信息一体化,实现信息共享。
责任编辑 李烝
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