时间:2020-02-12 作者:王彦 中国人民大学
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摘要:
建立政府综合财务报告制度,既是一场以会计工作成果为导向的重大政府会计改革,也是一项涉及政府会计方方面面的系统工程建设。在这项系统工程中,对政府综合财务报告的编制,以下几个方面的建设必不可少、环环相扣。
一、打好全面、扎实的数据基础
政府综合财务报告的核心内容是编制政府的资产负债表和收入费用表。资产负债表数据是政府各个单位掌控资产和承担负债的数据集合;收入费用表数据是政府各单位财务运行过程中产生费用和获得收入的数据集合。因此,要编制政府综合财务报告,离不开所有政府单位的相关数据基础。
从编制政府综合财务报告要求的数据基础看,目前政府会计核算中尚有很多空白,其中主要表现为:缺少公共基础设施等的资产数据;缺少由企业举借、实际上由政府承担偿付责任的负债数据;缺少国家出资企业的投资资产数据;缺少政府财政和政府单位借入款中应付利息的负债和费用数据;缺少政府固定资产折旧和无形资产摊销的费用数据;缺少部分政府债权资产的数据。要填补以上六个方面的数据空白,需要做好以下工作:
一...
建立政府综合财务报告制度,既是一场以会计工作成果为导向的重大政府会计改革,也是一项涉及政府会计方方面面的系统工程建设。在这项系统工程中,对政府综合财务报告的编制,以下几个方面的建设必不可少、环环相扣。
一、打好全面、扎实的数据基础
政府综合财务报告的核心内容是编制政府的资产负债表和收入费用表。资产负债表数据是政府各个单位掌控资产和承担负债的数据集合;收入费用表数据是政府各单位财务运行过程中产生费用和获得收入的数据集合。因此,要编制政府综合财务报告,离不开所有政府单位的相关数据基础。
从编制政府综合财务报告要求的数据基础看,目前政府会计核算中尚有很多空白,其中主要表现为:缺少公共基础设施等的资产数据;缺少由企业举借、实际上由政府承担偿付责任的负债数据;缺少国家出资企业的投资资产数据;缺少政府财政和政府单位借入款中应付利息的负债和费用数据;缺少政府固定资产折旧和无形资产摊销的费用数据;缺少部分政府债权资产的数据。要填补以上六个方面的数据空白,需要做好以下工作:
一是对公共基础设施确权、评估、入账。由于大部分政府掌控的公共基础设施没有进行会计核算,因此这些资产不仅没有记入会计账,有些甚至连建造成本资料也已经缺失,有的公共基础设施还存在权属不清等问题。因此,要补充公共基础设施资产的数据空白,首先要对公共基础设施产权确权。在公共基础设施产权确定的基础上,补充公共基础设施的建造成本资料;对于建成年代较长、建造成本资料难以恢复的公共基础设施,应当采用资产评估的方法,确认公共基础设施的入账成本。在此基础上,还要对所有的公共基础设施资产进行会计账登记。
二是甄别、登记政府融资平台企业负债。由企业举债、应当由政府承担的负债,主要是政府融资平台企业负债。目前,政府融资平台企业举借的债务中,应当由政府最终承担偿还责任的和应当由企业最终承担偿还责任的,都混在一起。其中属于政府承担偿还责任的负债,都没有在政府会计中进行核算。因此,要想搞清政府负债的底数,就要完成对政府融资平台企业负债的甄别,将政府应当承担最终偿债责任的负债区别出来,并进行政府会计方面的负债登记。
三是确认政府对企业的股权投资资产。我国政府拥有大量的国有独资企业和国家参股企业,但目前对这些企业的股权投资,除了少量事业单位直接投资的以外,绝大部分并没有在任何政府会计核算中得到确认。为了填补政府会计对企业投资资产核算的空白,应当由有关部门(最好是履行出资人职责的部门)从政府会计的角度,进行投资资产的会计核算。
四是采用权责发生制对政府财务会计要素项目进行核算。前述政府会计核算空白的后三项,都是由于现行政府会计没有区分预算会计核算和财务会计核算、主要采用收付实现制基础造成的。所以,在区分财务会计(会计要素为:资产,负债,净资产,收入,费用)基础上,对政府财务会计采用全面的权责发生制基础核算,可以填补这些空白。
二、建立自下而上、由部门到整体的报告编报体制
近年来在部分地区试编政府综合财务报告(非正式报告),采用了由财政部门直接根据各政府主管部门收付实现制的决算报告,调整编制政府权责发生制财务报告的方式。这是因为,当主要会计制度没有根本改变、仍旧按照收付实现制基础核算时,要求各个会计单位编制权责发生制财务报告有很大困难。在此前提下,为了初步了解政府权责发生制财务报告的内容、发现现行政府会计中存在的核算空白或缺陷,才采用了由财政部门直接调整编制的过渡方式。经过实践证明,如果基层单位不进行权责发生制基础的会计核算,并经过层层汇总报告给财政部门,很多基于权责发生制基础核算的单位财务会计信息是财政部门无法得到的。从已经试编的政府综合财务报告看,很多资产、负债、收入、费用数据往往不准确或者有缺失。因此,编制政府综合财务报告,必须从编制政府单位的财务报告做起。
建立政府综合财务报告制度,需要建立自下而上、自部门至整体的编报体制。从政府单位的基层财务报告起步,经过基层会计单位、二级会计单位、主管会计单位自下而上的层层汇总,形成各政府主管部门财务报告。各政府主管部门财务报告,再加上与政府财政的财务报告进行合并,最后形成政府整体的财务报告。
按照从政府单位直至政府整体的财务报告编报体制,还可以得到政府各个层级的权责发生制财务报告,发挥财务报告制度的更大作用。政府各个层级财务报告的作用并不一样:政府单位的财务报告可以为会计信息使用者在考察单位在履行财务受托责任、资产管理情况、负债状况、行政成本或公益服务成本方面提供有用的信息;政府部门财务报告可以为会计信息使用者在考察该政府部门履行财务受托责任、部门资产负债情况等方面提供有用的信息;政府综合财务报告可以为会计信息使用者在考察政府履行公共财务资源受托责任、政府整体资产负债情况、政府偿债能力及债务风险、政府可持续运行情况等方面提供有用的信息。
三、创新统分有序、相互衔接的规范体系
政府会计的任何改革措施,都要依托制定和实施政府会计的规范来落实。建立政府综合财务报告制度,离不开对政府会计规范体系的完善。
目前我国规范政府会计核算的主要是会计制度,多达二十多个。在这其中,除了仅适用于事业单位的事业单位会计准则以外,没有统领整个政府会计核算规范的基础规范,也没有编制政府整体会计报告的会计规范。这就造成依据目前的会计规范,很难达到编制政府整体综合财务报告的制度要求。因此,需要进行制度创新,建立统分有序、相互衔接的会计规范体系。
建立适应政府综合财务报告编制要求的会计规范体系,应当从两个方面入手:一是规范设置方面要增加会计准则和财务报告制度;二是规范内容方面要适当区别财务会计和预算会计。这样的会计规范体系包括:基本准则,具体准则,会计核算制度,财务报告制度。
1.基本准则。基本准则的定位是统领各种政府会计核算、报告规范的基础,其适用范围应当涵盖所有政府会计核算、报告。基本准则内容确定了政府会计目标、会计信息质量要求、会计要素、会计核算基础、会计报告等方面的基本原则。编制政府综合财务报告对基本准则的要求是:在会计目标、会计要素、会计核算基础、会计报告等方面都适当区分预算会计和财务会计,规定包括反映预算执行情况和财务状况的基本要求。
2.具体准则。具体准则的定位是对复杂情况下某个会计要素项目或某种经济活动中对会计要素项目的确认、计量和信息披露。由于政府财政会计采用权责发生制基础核算,所以对会计要素项目的确认、计量、信息披露远比预算会计核算复杂。为了保证财务会计信息的可靠、可比,需要对复杂情况的会计要素项目核算统一规范。在这方面,采用制定具体准则的形式更为合适。编制政府综合财务报告对具体准则的要求是:对涉及政府综合财务报告内容、存在复杂情况或特殊情况的会计要素项目核算,单独制定具体准则。
3.会计核算制度。会计核算制度的定位是规范政府会计核算的会计科目设置、账务处理、会计报表及其编制。与企业不同的是,所有政府单位的会计信息都要层层汇总、合并。这就要求对政府会计的会计要素项目、会计科目、核算口径、账务处理等都要保持高度一致。与企业会计可以有弹性地对待会计准则指南中规定的会计科目和账务处理不同,政府会计核算制度中规定的会计科目、核算口径、账务处理等,都具有强制性,会计核算必须遵守。所以,对政府会计登记账簿和编制会计报表的规范,采用会计制度形式会更有利于保证会计信息汇总质量。另外,我国长期以来政府会计核算规范都采用制度形式,保留会计制度形式的会计核算规范更有利于实务操作人员接受。编制政府综合财务报告对会计核算制度的要求是:会计核算制度中要规定预算会计科目和财务会计科目;在会计科目的使用上,要规定预算会计核算和财务会计核算采用的不同会计核算基础,采用各自相应的账务处理方法;对会计报表设置,要包括按照权责发生制基础编制的资产负债表和收入费用表。
4.财务报告制度。财务报告制度的定位是规范政府综合财务报告编制,因此是编制政府综合财务报告的直接规定依据。财务报告制度的内容主要有:政府综合财务报告包含的子报告主体范围,财务报告的编报频率,财务报告包括的内容(会计报表、报表附注、文字说明),各层级会计单位、各政府部门在依照会计制度编制的会计报表基础上,对财务报告会计报表的汇总、合并编制,各级财务报告报表附注和报告说明的内容要求,各级财务报告的报送程序,以及各个有关报告主体的职责分工等。
四、遵循先行试点、后全面铺开的改革顺序
我国的政府综合财务报告是一个新生事物,对其编制工作既没有现成经验,也难以照搬国外的做法。目前编制报告的未知因素较多,会计人员不熟悉,特别是制度准备和核算工作尚不充分。如果一下子开始全面要求编制政府综合财务报告,则很难完成,或者很难保证报告质量。但是如果等方方面面都准备好,建立了完全适用于编制政府综合财务报告的会计规范体系,再开始启动编制政府综合财务报告,很多未知问题难以掌握,会计规范制定、会计信息系统建设也难以有针对性地完善。所以,编制政府综合财务报告既不能马上全面铺开,又不能按兵不动,需要经历先行试点的过程。
对编制政府综合财务报告进行试点,要了解编制报告时会遇到哪些问题,对这些问题找到解决对策,同时要根据试点中出现的问题,寻找会计核算、报告规范中应当完善的内容。编制政府综合财务报告的试点,可以根据需要,在充实基础数据、编制单位财务报告、编制部门财务报告、编制政府综合财务报告等几方面进行。为了便于更多地取得经验教训、发现问题,应当选择业务复杂、财会力量较强的地区、部门、单位进行试点;为了了解不同地区对编制政府综合财务报告的掌握能力,也可以选择财会力量较弱的地区、部门、单位进行试点;为了尽早应用财务报告编制成果,满足评估地方政府发债、偿债能力对财务报告信息的需求,还可以选择需要或已经发行地方政府债的地区进行试点。
在会计规范体系建立过程中,应当先建立基本准则和财务报告试行制度(或称编报指南)。前者的内容是一些基本原则,容易看准,而且也是制定其他会计核算、报告规范的基础;后者是试点编制工作的直接依据,因此需要先行制定。待试点中找出现行会计制度存在的不适应地方后,再修订会计核算制度和制定相关的具体准则。当试点基本结束、对如何编制政府综合财务报告的思路基本成熟后,再修订、完善财务报告制度。
在试点过程中,试点编制单位因为还没有权责发生制的会计核算制度依据,编制时可以对一些目前没有、需要按照权责发生制基础编制的数据,通过收付实现制的会计数据调整出权责发生制的会计数据,或者采用辅助账的记录替代。待比较充分地掌握了编制工作经验,适应编制政府综合财务报告要求的会计核算制度、财务报告制度完善之后,就可以全面铺开政府综合财务报告的编制工作,最终在我国建立政府综合财务报告制度。
责任编辑 李烝
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