时间:2020-02-12 作者:杨博 (作者单位:北京经济管理职业学院)
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摘要:
自2011年11月16日财政部和国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》后,营业税改征增值税改革就一直紧锣密鼓地推进着。“营改增”是我国近年来最主要的税制改革,其目的是解决重复征税问题,促进服务业快速发展进而支撑经济转型升级。但改革总伴随着不可预见的风险,所以在“营改增”推行过程中,需要从利益相关者的角度进行深入分析,以便预见并平衡利益冲突。利用曼德鲁利益相关者模型分析,受“营改增”影响较大的是中央财政、地方财政、试点行业、原增值税企业和上下游企业等。本文对这些受影响较大的利益相关者进行重点分析,以期为“营改增”的进一步推进与完善寻求应对策略。
一、对试点行业自身发展的影响
试点行业作为“营改增”的直接对象,其税收负担、税额计算、会计核算及纳税申报等一系列经济活动都发生了变化。从税负分析来看,“营改增”对行业税负的影响有长短期之分。短期影响是利益相关者对税制改革作出应对前引起的税负变化,主要是对试点范围行业和原增值税纳税行业税负的影响。长期影响是利益相关者对税制改革作出应对...
自2011年11月16日财政部和国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》后,营业税改征增值税改革就一直紧锣密鼓地推进着。“营改增”是我国近年来最主要的税制改革,其目的是解决重复征税问题,促进服务业快速发展进而支撑经济转型升级。但改革总伴随着不可预见的风险,所以在“营改增”推行过程中,需要从利益相关者的角度进行深入分析,以便预见并平衡利益冲突。利用曼德鲁利益相关者模型分析,受“营改增”影响较大的是中央财政、地方财政、试点行业、原增值税企业和上下游企业等。本文对这些受影响较大的利益相关者进行重点分析,以期为“营改增”的进一步推进与完善寻求应对策略。
一、对试点行业自身发展的影响
试点行业作为“营改增”的直接对象,其税收负担、税额计算、会计核算及纳税申报等一系列经济活动都发生了变化。从税负分析来看,“营改增”对行业税负的影响有长短期之分。短期影响是利益相关者对税制改革作出应对前引起的税负变化,主要是对试点范围行业和原增值税纳税行业税负的影响。长期影响是利益相关者对税制改革作出应对后引起的税负变化,主要体现为通过行业商品价格的变化转嫁税负,进而在各个行业重新分配“营改增”带来的减税收益。就试点行业而言,“营改增”后税负的高低取决于其所处的行业和纳税人身份(假定只分析流转税税负,不考虑因“营业税金及附加”的减少可能增加净利润带来所得税的增加)。
对被认定为小规模纳税人的试点行业而言,因为“营改增”前征收营业税的税率在3%—20%之间,“营改增”后增值税征收率都是3%,这意味着税率普遍降低。即便是“营改增”之前营业税税率为3%的行业,用相同的营业额(假定含增值税)转换为不含增值税的收入计算出来的增值税也比营业税低,所以短期看“营改增”后小规模企业的税负都将下降。受企业利益相关者的影响,长期看企业的收入和成本可能会发生较大的不确定性变化,其税负也会随之变化。当所有企业都计征增值税后,因为增值税是价外税,小规模企业的购货成本总体上应该是下降的(假定不考虑通货率)。当成本与收入变动比例相同时,小规模纳税人在“营改增”后税负也将减轻。
对被认定为增值税一般纳税人的试点行业而言,由于应纳税额是当期销项税额与进项税额的差,故企业的税负主要由准予抵扣的进项税额决定。理论上,成本越高,抵扣的进项税越多,应负担的税越少,减轻的幅度越大;实际上,企业为了盈利必须控制成本,一般不会通过加大购货成本来降低增值税税负。所以试点行业一般纳税人是否真正减税,一要看行业的增值税税率设定是否合适,二要看可抵扣的成本项目范围是否扩大。
如表所示,试点行业中的交通运输业和邮政业适用11%税率,有形动产租赁适用17%税率,其他部分现代服务业适用6%税率。在当期销项税额及可抵扣范围一定的情况下,可抵扣进项税额的多少决定了企业的税负,但目前试点行业一般纳税人普遍面临着可抵扣进项水平较低的问题。现代服务业因为“营改增”前后税率变化不大(有形动产租赁除外),所以即便可以抵扣的进项税额较少,其税负也可以基本持平或有所下降。虽然有形动产租赁业用于租赁的动产购入时的增值税可以抵扣,但有形动产一般使用年限长,企业不会每年都大规模购置这些租赁资产,因此可抵扣的进项很少。交通运输业和邮政业的情况与有形动产租赁业类似,设备购置成本高、使用年限长,许多成熟的大中型企业在短期内不会有大规模的资产购置计划,因此可抵扣的进项很少。以交通运输业为例,企业不但不会每年都大规模购置交通运输工具(飞机、火车等),实务中支出相对固定的燃油消耗、修理费等也难以取得增值税专用发票,实务中成本比例较高的过路过桥费、保险费、仓库租金等尚未纳入进项税抵扣范围。所以有形动产租赁业和交通运输业一般纳税人的税负整体增幅最大。尽管短期看一般纳税人中税负较重的行业税率设计过高,可抵扣范围有限,但长期看这种状况会有所改善。
二、对上下游供应链的影响
试点行业实行“营改增”政策,势必对其上下游企业产生联动影响,试点行业的上下游企业本身也有自己的上下游企业,这样一环扣一环,几乎所有的企业都会受到影响。
(一)对试点行业供应商的影响。在采购环节,“营改增”前试点行业主要关注能否购到优质低价的商品或服务,“营改增”后还会关注对方能否提供可抵扣的增值税票,所以优质低价且能够抵税的采购是最理想状态。从供应商的角度看,若其竞价能力强(例如是垄断行业或是试点行业的主要供应商等),可以按原有的销售策略来经营;若其竞价能力弱(例如是竞争激烈的行业或是不能提供增值税票的小规模企业),为了维持向试点行业销售的规模,必须改变销售策略(例如降价或尽可能提供可抵扣税票等)或者生产策略(例如通过控制生产成本等途径为降价提供空间),甚至会为了生存进行重大的重组活动等,否则试点行业可能会转而采购其他供应商的同类产品或替代产品。
(二)对试点行业客户的影响。“营改增”前试点行业的客户都不能取得可抵扣税票,“营改增”后其客户将为一般纳税人和小规模纳税人,一般纳税人客户追求的是优质低价且能够抵税的采购,小规模纳税人客户追求的是优质低价的采购。若客户的竞价能力弱(例如试点行业是其生产材料的定制供应商),试点行业可以按原有的销售策略来经营。当试点行业税负增加时,甚至会通过提价将其税负转嫁到客户身上。若客户的竞价能力强(例如是试点行业的主要客户或变换供应商的成本低),试点行业为了维持向客户销售的规模,必须改变销售策略(例如降价或尽可能提供可抵扣税票等)或者生产策略(例如通过控制生产成本等途径为降价提供空间),甚至会为了生存对企业进行大的重组等活动,否则客户可能会转而采购其他供应商的同类产品或替代产品。
三、对中央与地方财政的影响
“营改增”作为结构性减税的重要举措,在减轻企业税负的同时,也减少了国家的财政收入,促使中央与地方财政重新“洗牌”,但对地方财政的影响更大。
(一)“营改增”对地方财政的影响。“营改增”对地方财政的影响主要体现在降低税收收入和增加财政补贴支出两个方面。税收收入降低体现在:一是试点行业增值税收入下降。尽管“营改增”后增值税仍划归地方,但“营改增”的目的是减轻企业税负,试点行业也会通过取得更多的可抵扣增值税发票,争取少缴增值税,其结果是直接减少地方财政收入。另外,“营改增”后增值税仍划归地方只是试点期间的一种过渡性政策安排,未来中央与地方之间的关系如何,将最终影响地方财政收入的高低。二是原增值税一般纳税人增值税收入下降。原增值税一般纳税人作为上下游供应链中的一员,购进环节在“营改增”后可获得更多可抵扣的税票,减少缴纳的增值税。增值税属于共享税,所以地方财政收入也随之减少。三是城建税和教育费附加收入下降。城市维护建设税和教育费附加是流转税的附税,其收入会随流转税的下降而降低。由于它们是完全纳入地方预算的地方税,所以收入的减少将对地方财政产生较大的影响。另外,试点过程中,地方政府一般会采取设立专项资金、给予财政补贴的做法扶持税负增加的企业。这必然导致财政补贴支出压力加大,从而形成减税和增支两方面压力。
(二)“营改增”对中央与地方财政关系的影响。将营业税(地方税)改为增值税(共享税)势必影响中央与地方财政的分配关系。试点期间将增值税仍划归地方的过渡性政策安排,是为了顺利推进“营改增”进程,待“营改增”全面推行后,紧接着必须解决财政体制的深层次问题——理顺中央与地方政府财政关系。目前理论界认可度最高的两种改革设想:一是对增值税的分享比例进行调整,通过上调地方的分享比例来确保地方既得利益;二是进行综合调整,调整相关税种的收入归属和分享比例,或者对其他税种进行综合改革,或者通过新设税种进行综合调整,或者推行一揽子综合改革等。
理顺中央与地方政府财政关系实质上是对财政体制三要素(事权、财权与财力)的重新匹配组合,“营改增”正好是一个理顺中央与地方政府财政关系的契机。在统筹考虑各种税种后,重新划分中央与地方的事权与财权,在中央政府能够掌握经济发展主动权的前提下,构建地方政府能够按国家经济发展路径调整产业结构的财政格局。
四、“营改增”带来的变化及应对分析
从“营改增”对主要利益相关者的影响分析可知,中央与地方财政面临收入减少的现实,进而影响其职能的实现。试点行业和上下游企业中有的税负下降,有的则上升;长期看,税负变化最终将体现在成本费用变化中,而成本费用的变化直接影响企业利润的高低。这些变化必将会引起一系列管理决策的变化。
应对“营改增”带来的影响所做的决策变化,是否能够达到预期的目标,主要取决于利益相关者面临的变化处境,不同的变化处境需要采取不同的应对策略,制定应对变化的工作流程,通过对这些对策实施过程的管理及实施结果的评价达到预期的应对变化目标。例如,中央与地方财政处境变化的性质主要取决于国家解决财政体制中“中央与地方政府财政关系”问题的途径,进而决定是转型或是调整。再如,因为深化社会产业分工的税制壁垒被打破,原大而全、小而全的全能一般纳税人企业将会一方面将现代服务业等辅业从主业中剥离并独立发展,另一方面将加强与其他企业的专业化分工协作关系。
责任编辑 韩璐
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