时间:2021-01-05 作者:王雍君 中央财经大学财经研究院院长
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摘要:
今年预算报告的主基调无疑是全面深化财税改革,重心在于预算改革和税制改革。在政府承诺推动的预算改革中,增进预算透明度和加快建立权责发生制政府综合财务报告(以下简称权责报告)制度十分引人注目。
现收现付制财务报告的局限性
政府财务报告是帮助使用者解读政府“财务秘密”的主要工具,也是预算透明度的重要技术基础。与多数国家一样,目前我国仍然采用传统的现收现付制政府财务报告(以下简称现金报告)制度。上个世纪90年代初以来,发达国家和部分发展中国家逐步转向了权责发生制会计(以下简称权责会计)和权责报告,有些国家还一并转向了权责发生制预算。相比而言,我国已经滞后。学界的相关研究早已开展,但政府启动权责报告的试点(海南省)始于2011年。目前试点范围已扩展到20多个省级辖区,且限于地方政府。
与公司财务报告一样,政府财务报告的直接目的也在于向使用者报告相关信息,现金报告和权责报告莫不如此。与权责报告不同,现金报告只是集中报告现金信息:现金流入、现金流出和现金余额。鉴于合规性控制(防范腐败和违规)的焦点在于追踪现金流,也由于现金资源是政府可从预算中定期合法获取的最重要的资源,现金报告是任何财务...
今年预算报告的主基调无疑是全面深化财税改革,重心在于预算改革和税制改革。在政府承诺推动的预算改革中,增进预算透明度和加快建立权责发生制政府综合财务报告(以下简称权责报告)制度十分引人注目。
现收现付制财务报告的局限性
政府财务报告是帮助使用者解读政府“财务秘密”的主要工具,也是预算透明度的重要技术基础。与多数国家一样,目前我国仍然采用传统的现收现付制政府财务报告(以下简称现金报告)制度。上个世纪90年代初以来,发达国家和部分发展中国家逐步转向了权责发生制会计(以下简称权责会计)和权责报告,有些国家还一并转向了权责发生制预算。相比而言,我国已经滞后。学界的相关研究早已开展,但政府启动权责报告的试点(海南省)始于2011年。目前试点范围已扩展到20多个省级辖区,且限于地方政府。
与公司财务报告一样,政府财务报告的直接目的也在于向使用者报告相关信息,现金报告和权责报告莫不如此。与权责报告不同,现金报告只是集中报告现金信息:现金流入、现金流出和现金余额。鉴于合规性控制(防范腐败和违规)的焦点在于追踪现金流,也由于现金资源是政府可从预算中定期合法获取的最重要的资源,现金报告是任何财务报告中不可或缺的基本成分。采用权责报告并不意味着放弃现金报告,而是指将报告基础转换为权责基础,使之能够披露现金报告不能披露的信息,特别是资产、负债和完全成本信息。
对于合规性控制目的而言,现金报告是合意的(通常需要与报告支出承诺的系统相配合)。尽管如此,现金报告仍有三个主要的局限性。首先,报告的范围过于狭隘:不能报告非现金信息。财政担保、政策承诺(比如承诺提高公务员工资和养老金标准)、以往开支形成的资产、应付的债务利息,以及其他具有中长期财政效应的政策行动,并不在当年产生相应的现金流,在现金报告中无法加以披露。其次,信息过于滞后。现金信息属于典型的“事后信息”,即只是在“坏结果”(比如担保事项中的违约与赔偿)发生后,现金流才会发生并被记录和报告,但此时已经来不及采取任何预防性行动了。这种重事后救火、忽视事前防火的特征,对于管理财政风险而言几乎是致命的缺陷。第三,现金信息易被操纵。举例来说,如果某级政府故意将当年的预算支出推移到财政年度以后支付,这笔支付就不会记录在当年的账目中,从而粉饰了政府的财务状况。实际上,由于高风险交易(包括担保)的财政效应、债务和资产并不纳入报告范围,现金报告粉饰政府财务状况的现象通常相当严重。
权责报告的优势
权责报告比现金报告的范围宽广得多,这使其在信息披露的全面性和完整性方面具有显著优势。权责报告不仅披露现金信息,也披露资产、负债、净资产、收入、费用和运营余额。其中,净资产指资产减负债的差额。在公司场合,这个差额称为所有者权益;对于公共部门而言,由于没有人真正持有对政府的“权益”,所以其含义有了很大变化,称作“净资产”。权责会计中的“收入”概念,其含义也不同于现金会计中的收入概念。那些已经实现、但仍未缴纳的税款或其他缴款,在现金会计中并不确认为收入,但权责会计中需要确认。类似地,费用概念也不同于现金会计中的“支出”(现金流出)概念。费用指本期经济资源的消耗,包括折旧、推销、准备金计提、应付利息等非现金费用。
运营余额指收入减去费用的差额。在公司场合,这个差额定义为“净利润”(或亏损)。公共部门不以赢利为目的,通常也没有赢利,少有例外。如果运营余额为正,表明当年获得的经济资源,大于当年提供服务的资源消耗,也就是可以继续用于未来年度提供服务的剩余资源;如果为负,表明当年提供服务消耗的资源,多于当年筹措的资源,需要用其他来源的资源加以弥补。这就是运营余额的含义。
由于报告范围大为扩展,权责报告为评估政府真实的财务状况提供了更好的工具。与现金报告不同,权责报告至少覆盖政府资产负债表、运营表(收入费用表)和现金流量表,通常还要包括资本支出报告和财政风险报告。这五张基本的报告构成了一个全方位的信息体系,可以有效弥补现金报告过于狭隘的局限性。与公司场合类似:仅仅根据现金流入、流出、余额来判断财务状况非常不可靠,容易产生误导性。举例来说,许多地方政府通过大量减少资产(所有权或使用权)的方式,包括过度开采自然资源(矿产和土地),来获取横财(当年财政收入猛增)。在现金报告下,政府的财政状况看起来“好得很”;但一旦观察其资产负债表,很快就可以作出判断:政府在以破坏可持续发展为代价,获取大量短期的财政收入,除非做出改变,否则前景堪忧。我国的许多资源枯竭型城市就是明证。对于面向市场自主发债而言,投资者也需要评估政府资产负债表。当政府举借的债务被记录为“收入”(现金流入)时,财务状况被粉饰的程度更高。
权责报告的第二个优势在于前瞻性。权责会计记录交易的时间早于现金会计,即不必“等到”现金流发生才记录,而是在交易实现(权利或责任发生)的当时即予记录。只要符合会计准则对“负债”的界定标准,政府的政策承诺形成的支出义务,包括合约义务(如担保)、法定义务(比如养老金支付),也包括环境欠账和财务拖欠,都将被报告为负债。如此,资产负债表将更为可信。由于缺失了资产负债表这个关键性的工具,现金会计与报告无法提供对于预警至关紧要的前瞻性信息。
此外,权责报告还可提供完全成本信息,这对于改进决策制定非常重要。在服务外包、租赁、购买以公共定价等场合,完全成本信息必不可少。绩效管理也高度依赖完全成本信息。完全成本对于支持财政分权化改革也很关键。完全成本还是政府问责制的基石,即没有成本问责就没有真正的政府问责。对于政府决策制定,现金会计与报告都会造成成本的系统低估(因为忽视非现金费用),相应地造成收益高估,从而带来过于乐观的决策。那些不计成本的“乱作为”(如政绩工程或形象工程)之所以盛行,与此密切相关。
完全成本概念也有助于矫正私人部门在服务竞争中的不利地位。设想某个地方政府正考虑将街道垃圾清扫外包。那些参与投标的私人部门肯定会以完全成本概念为基础进行投标,但政府机构(环卫部门)会以支出概念为基础投标,这样,前者就会明显处于不利地位。公平竞争需要基于完全成本概念。这只有在权责会计与报告下才能实现。
权责报告也有一些劣势。对于会计人员而言,他们的工作量会明显加大,而且需要大量培训。权责信息的可靠性也低于现金信息,特别是考虑到许多公共资产(例如基础设施与自然文化遗产)和债务计量的固有困难。权责信息对于绩效管理极为重要,但对于合规性控制(重点在于预算执行过程的财务合规性控制)并不充分,甚至可能削弱合规性控制。
权责报告如何增进预算透明
在我看来,我国采用某种形式的权责报告,其主要优势正在于增进透明度。今年的预算报告再次强调增进预算透明度,同时将努力方向确定在细化预算编制和公开的层次(项级科目)上;加快建立权责报告被当作一个平行的预算改革措施对待。这样的处理让人们很难看清两者间的紧密关联。实际上,就强化预算透明的技术基础而言,没有其他任何一项举措的重要性可与财务报告制度相提并论。没有真正意义上的完整的政府财务报告制度,增进预算透明度的努力将会落空。很难想象,如果公司不编制和披露权责基础的财务报告,投资者、债权人和其他利益相关者如何能够解读公司的秘密。对于政府而言,情形并无什么不同。
然而,除非满足几个基本的前提条件,否则,权责报告并不必然会增进预算透明度。首先,政府的预算分类与会计分类应尽可能相一致,并且应尽可能遵循国际标准;其次,政府应定期编制和披露至少五张基本的权责报表:资产负债表、收入费用表(即前述的政府运营表)、现金流量表、资本支出表和财政风险表,这些报表与报告应适应于各级政府及其直属部门;再次,权责报告与权责会计的改革应一并进行,最好后者先行一步;最后,准则规范与制度规范应结合起来,且应以准则规范为主导。在编制和披露权责报告之前,宜完成权责会计与报告准则的制定与颁布。
责任编辑 张蕊
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