保税区作为90年代后的新生事物，其特有的管理方式和功能开发经历着不断完善的过程。外高桥保税区（以下简称保税区）成立于1990年6月，是目前中国政策最优惠、开放度最大的自由贸易区之一。区内除法律禁止的物品外，均不受海关法限制。海关业务只在进出区与外界的关口发生。货物可以在保税区与境外之间自由出入，免征关税和进出口环节税，免验许可证，免于常规的海关监管手续。

保税区内现有外商投资企业1777家。就近期看，这些企业亏损面广、数额大，有的甚至出现毛利亏损，资不抵债，但他们仍然在正常经营，常亏不倒，有的业务规模还在不断扩大，这就不能不让人产生疑问。究其原因，不外有以下几种情况。

一、关联企业转让定价在保税区表现突出

具体可分为三种类型：

1.高进低出，将利润转移到境外关联公司。这种转移与其他地区不同的是，保税区一些货物没有进出口时海关或商检部门的验价、估价，对于加工装配、补偿贸易进出口的料、件、设备和加工装配的成品，以及进料加工进出口的原材料、半成品的产成品，外商直接投资的固定资产不征收进出口环节关税，一些外贸企业便高估进口货物的价值，出口时则压低价格，多提折旧，使保税区企业的部分利润不知不觉地转移到境外。

2.承担关联企业费用，冲减保税区企业的收入。由于保税区是许多跨国公司与国内经济交往的“中转站”，一些企业便混淆独立企业的交易原则，在支付佣金、劳务费、利息、股息时任意定价，甚至不向关联企业收取费用，或者替其承担损失、费用，造成保税区企业收入减少或亏损。

3.利用境外关联公司，境内交易境外结算。有的是保税区企业向境外提供劳务或产品，却由境外关联公司收取价款；有的是保税区两家外资企业的交易变成区内两家公司业务往来，境外各自的关联公司价款往来，“两头”在外，使具体支付行为不发生在境内，出现只有合同而无金额的现象。

二、形式隐蔽的逆避税在保税区也有体现

按照一般规律保税区容易被当作国际避税港，但是事实上一些外资企业正是利用自由贸易区特殊的管理方式将利润向境外保税区转移。转移方向分为两种，一种从保税区向税收管理混乱的国家或地区转移，另一种是从保税区向与我国有税收抵免协定的国家转移。有以下三种表现：

1.用于均衡其他关联企业的盈亏水平。如一跨国公司在保税区的子公司当年盈利500万元，按保税区所得税15%的税率应交纳所得税75万元，但这家跨国公司在另一国的子公司同年亏损600万元，该国所得税税率为50%，对亏损企业也有免交所得税的优惠，这时如果公司将在保税区企业的利润转移到亏损子公司所在国，填补该公司亏损，而仍保持不盈利，这样就会给跨国公司带来75万元的净收益。

2.利用国家税制不同回避某项税收。如某国的所得税税率虽然高出保税区2个百分点，但是两国所得税差额低于我国营业税税率，由于该国不开征营业税，那么保税区外资企业将来源于提供劳务、转让无形资产或销售不动产的所得转移至该国。例如一笔10000元的劳务所得在保税区应交纳（10000×5%）=500元的营业税及〔（10000-500）×15%〕=1425元的所得税，企业总体税负1925元；而该笔所得转移到不开征营业税，所得税率17%的国家后，只需交纳（10000×17%）=1700元的所得税，企业便获得了225元的节税收益。

3.谋取非税收益。如在保税区注册的一外商独资企业当年盈利1000万元，在我国应交纳所得税150万元，税后利润850万元全部汇往境外总部，其总部所在国的所得税税率是20%。在第一种情况下，如果保税区企业将税前利润中的一部分转移至税收管理混乱的第三国关联公司，那么可以逃避这部分所得的纳税义务；在第二种情况下，按正规操作应向该国补交所得税〔850÷（1-15%）×（20%-15%）〕=50万元，跨国公司总体税负为200万元。如果子公司将利润中的400万元转移到总公司，保税区内的利润变成600万元，向我国政府交纳所得税90万元，税后利润510万元，虽然出境后要补交〔400x20%+510÷（1-15%）×（20%-15%）〕=110万元的所得税，但是跨国公司的总体税负与转移利润前一致，并没有降低税后利润，而跨国企业又可以通过在境外纳税获得某种无形收益，如良好的声誉等。

三、个别外资企业名不符实，利用保税区特殊性变幻角色，逃避纳税义务

1985年4月，财政部发布了《对外国企业常驻代表机构征收工商统一税所得税问题的暂行规定》，规定对外国企业常驻代表机构根据经费换算收入征税；1996年9月，国家税务总局又发出《关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》，进一步规范对外国企业常驻代表机构的征免税执行办法及界线；1998年1月，国家税务总局又发布了《外国企业代表机构税收若干问题的通知》，界定了对外国企业常驻代表机构的免税范围，允许常驻代表机构为其总公司的自营商品贸易进行准备性、辅助性活动免征营业税和企业所得税。这一系列规定使我国对外国企业常驻代表机构的税收体系逐渐清晰，但是外高桥保税区的个别外国企业常驻代表机构或办事处借转制为名成立贸易公司，成为我国居民纳税人，而从事的是应纳税范围内的非自营商品贸易，当出现有营业无盈利或有费用无收入的现象时，税务部门却无法按规定据其经费换算收入征税。

在进出口环节，一些外资企业名义上经营进出口业务，实际上是转让外贸定单，从国外高价接收定单，另外再低价与国内企业签订协议，加工生产出的产品直接转交境外企业，从中获取一笔难以为税务部门掌握的差价收入；或是从事资产转让，将有形或无形资产低价让渡给境外关联贸易公司，再由境外关联公司以高价转让给资产需求者，从而达到避税的目的。

四、一些外商独资企业通过企业税后利润账户或业主个人信用账户收入或支付价款及佣金，使收支不反映在财务报表中，从而脱离税务部门的监管，逃避纳税或代扣代缴义务。

针对上述涉外企业的税收问题，我们认为当前保税区亟需在以下几个方面寻求税收法律规定的改进：

1.关联企业间往来业务的管理，尤其是转让价格的确认及调整方法。

现行税法中对关联企业转让定价进行调整的前提是“企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价”，对非独立企业作价的判定不具体，可操作性不强，对确定的转让价格的调整方法也比较笼统，缺少对关联企业日常业务往来的监督机制。改进的方向应该从日常管理着手，设立对关联企业的管理制度，在具体调整时借鉴国际惯例，同时引进仲裁制度。为此，建议对于保税区外资企业属跨国公司在中国设立的子公司，在注册成立之日起需向保税区税务部门报交其总公司及在世界各地的子公司名单，以及同时与保税区外资企业和其关联公司有业务往来的企业名单。当与这些公司发生业务时应向保税区税务部门报送当年该关联公司的盈亏水平，必要时提供其财务凭证。对于交易导致的企业毛利亏损或者无正当理由解释列支费用的，税务部门可认为有避税嫌疑，委托商检或物价评估中心进行强制评估。评估结果如确属转让定价的，采取国际上通用的对待关联企业内部交易划拨价格与市场正常交易价格之间差异的方法，采用“资本法”或“视同股息法”进行调整。所谓“资本法”指的是，关联企业中的母公司转移给子公司的资产，如划拨价低于市场价而造成的少收款项；或者相反，子公司转移给母公司的资产，如划拨价高于市场价而造成的多收款项，应视为母公司对子公司的资本投入。增加资本的一方还必须相应课征有关资本税收。所谓“视同股息法”指的是，关联企业中的母公司转移给子公司的资产，如划拨价高于市场价而造成的多收款项；或者相反，子公司转移给母公司的资产，如划拨价低于市场价而造成的少收款项，应视为子公司向母公司支付股息。支付股息的一方相应课征预提税，接受股息的一方则应课征公司税。

2.外国企业常设代表机构身份认定及特殊性质经营活动的征税权划分。

现行税法及保税区条例中缺乏对常设代表机构身份的明确规定，以及出现名实不符经营企业时的征税问题。首先应明确，外商投资企业与外国企业常设代表机构的身份是否有交叉，即当作为我国居民法人的外资企业从事与外国企业常设机构业务相同的活动而且收入明显不合理时，是否可以视同对外国企业常设代表机构的征税办法处理，实际上涉及到该种收入的征税权问题。其次，假定存在同时是独立法人又视同常设机构纳税的情况，那么如何划分这个范围又是个需要商讨的课题。国际上在认定常设机构营业利润征税权问题的处理上，有两种不同的原则：（1）“引力原则”。根据这一原则，来源国（常设机构所在国）不仅可对他国居民在本国的常设机构本身的营业利润征税，而且可对其没有经过常设机构从事营业活动，但其所从事的营业活动又与常设机构本身所从事的营业活动相同或相似而取得的营业利润征税。（2）“归属原则”。根据这一原则，来源国只能对其他国居民在本国的常设机构本身的营业利润——归属于常设机构的营业利润征税。由于“引力原则”过分扩大了来源国对营业利润的征税权范围，因此只有少数国家采用，大多数国家奉行“归属原则”，我国目前也采用这项原则。但是在特殊的情况下，是否可以考虑适当引入“引力原则”，根据经营行为及性质来判定征税权。

3.加强对跨国公司银行账户的管理，特别是对外资企业业主个人信用账户的管理，防止外资企业个人账户与企业账户不分，个别企业通过个人信用账户逃避代扣代缴义务；还可以根据对企业银行账户的管理监督企业的经营状况。可要求部分企业境内外的税后利润银行账号须返回到税务局，由税务部门立案，需要时向有关银行等单位直接了解纳税人情况，并建立长期信息往来的联系。

4.设立必要的纳税奖惩制度也是强化对跨国公司税务征管的有力辅助措施。通过建立适合我国及保税区的涉外税收法规，建设外至国际、内联各地区、区域的有关纳税人信息的交流网络，达到解决保税区部分外商投资企业涉外税收问题的目的。