谨慎原则亦称稳健原则,是当代国际会计界所普遍遵循的一般惯例。我国新会计制度也贯彻了这一原则。它要求:当会计主体面对不确定的或有几种不同的处理方法的经济业务时,应持谨慎态度,选用最可靠的不易导致盲目乐观的方法。即对可能发生的费用或损失,应当合理预计,并予确认入账;而对没有十足把握的收入或盈余则不能估计确认,提前入账。如对资产的计价,当有两种价格可供挑选时,就应选用较低的价格入账,而如果是负债则应相反。
谨慎原则在长期的会计实践中之所以得以确认,是有其客观基础的。一是由于社会的运动变化,经济生活中总是存在着一些不确定的因素,面对这些不确定的因素,作为反映经济业务的会计核算总必须根据一定的标准来进行处理。二是在市场经济条件下,企业经营总是处在一定风险之中。为了应付预期风险,保证在市场动荡中立于不败之地,企业必须未雨绸缪,审慎处理一切不确定的经济业务。如有些非人力所能控制的费用或损失一旦发生,数额通常都较大,若不预先估计并予入账,将直接影响企业当期的财务状况和正常经营。而采取谨慎原则防患于未然则能将损失降低到最小限度。三是在企业生产经营过程中,有些经济业务虽然没有正式发生,但根据经验判断,它们发生的概率是非常大的,如坏账、呆账、资产过期削价、存货贬值等。对这些几乎肯定要发生的业务进行预期处理符合“公正、客观”的会计要求。
实施谨慎原则对近期的财政收入会产生什么影响,或者说需要什么财政代价?这从其对会计核算的要求可以看得很清楚。在核算业务上谨慎原则主要体现在以下三方面。第一,加速折旧。所谓加速是相对于传统的平均折旧而言的。它要求在固定资产使用初期计提较多的折旧,以后逐渐降低,以实现固定资产快速收回。这除了考虑到科技进步会造成固定资产无形损耗外,还因为固定资产的生产效能在早期较高,为企业带来的收入也较高。而随着时间的推移,资产不断磨损,提供的效益会逐渐下降。同时使用固定资产的成本会随着使用年限的延长而增大,因为固定资产早期修理维护费用通常较少,资产越旧修理费用会越多。第二,建立坏账准备金。即允许企业逐期按期末应收帐款余额的一定比例提取坏账准备金,以专门补偿和抵销坏账损失。坏账准备金计入管理费用。商品经济越发展,企业间的债权债务关系也就越复杂。如由于商业信用的发展信用结算方式日渐普及,企业产品销出后往往不是立即收回现金,而是采用商业票据的形式取得货款。对这种赊销活动,尽管企业可以采取一定办法来保证客户如期偿付账款,但由于市场风险的存在总不免有些账款或因对方破产倒闭或因其他原因而难以收回。建立坏账准备金便可缩小这方面的风险。第三,低估存货。存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产、商品、产成品。由于市场竞争的存在,企业存货可能发生滞销、降价损失。通过低估存货价值,高计产品当期销售成本,减少当期利润的办法可适当缓解这种损失带来的冲击。上述几种账务处理,相对于现行会计制度来说,都会影响财政收入。其集中表现在导致成本上升、利润下降,财政分配基数缩小。尤其是在税利分流的情况下,利润下降将直接导致所得税减少。
现在的问题是如何看待和处理这种影响,尽量做到既使新制度得以顺利实施,又不致于让财政付出太大的代价,减少制度转换产生的冲击。我以为:
首先应该看到,虽然在初期这些措施会导致财政减收,对财政平衡产生一定的负效应,但从长远看是有助于改善财政分配的。其一,谨慎原则是适应市场经济的需要提出来的。在财务管理上适度回避风险无疑是为企业适应市场走向市场创造条件。从会计的历史发展过程看,西方施行这一原则对保护债权人的权益、保全企业资产的完整和提高企业应付风险的能力都起了积极作用。其二,我国长期采用低折旧率的直线折旧法,既未体现产业政策的要求,又不适应技术进步的需要,企业技术更新长期得不到满足,严重阻碍了生产发展。适当提高折旧将有利于加速技术改造,增强企业发展后劲,扩大税基。另外,这些改革措施将使企业会计管理走向规范化,靠近国际惯例,这对健全税收管理、加强国际税收合作将大有裨益。因此,与其说财政将为实行谨慎原则支付代价,还不如说财政是在为预期的高收益注入一笔有益的投资。
其次,在具体操作上应采取“谨慎推行谨慎原则”的作法,即从我国国情和目前财政的承受能力看,应考虑分步骤有规范地进行上述改革。如对加速折旧方法的使用要限定一定的范围,不能滥用;加速的速率要有一定的区间限制,不允许“超速”;坏账准备金的提取要有限度;等等。这方面在新财务会计制度中已有相应的规定。如对建立坏账准备金就规定:企业只能按规定的比例提取坏账准备金;所谓坏账只能是因债务人死亡、破产、或逾期三年不能偿还等原因而造成的无法收回的应收款;等等。当然重要的还不在于作出必要的规定,而在于让企业严守这些操作规程。目前强调这一点非常重要。
第三,根据财政原则调整企业账面利润。原则上,税务部门进行征税计算是建立在会计准则规范企业收入和收益计量的基础上的,但财政税务部门执行的是为国家组织收入和调节经济的职能,这与为企业经营服务的会计目标是存在一定差异和矛盾的。从国际经验来看,这一矛盾通常是通过纳税调整的办法来解决的。对于我们来说,尤其是在目前税收制度还难以与财会制度改革同步的情况下,采取这一方法是必要的。如对折旧,新制度规定不再提交“两金”,这已经给了企业一定的好处,那么在实行加速折旧的行业,用直线折旧法来调整应税额是可以考虑的。