在我国，遗产税的开征酝酿已久，但迟迟未能出台，既有理论界对于遗产税本身认识上的争议，也有现实征管能力方面的考虑。因此，应当在分析我国开征遗产税之利弊的基础上，趋利除弊，尽快建立一套既符合国际惯例、又具有中国特色的遗产税制度。

开征遗产税利之所在

伴随我国经济的快速增长，社会各阶层之间收入差距逐渐拉大已是不争的事实，由此引发的社会矛盾也不容忽视。在现有税制体系下，能对个人收入分配起到一定调节作用的个人所得税存在调节力度不足的弊端，需进一步充实和完善现有税收政策和制度体系促进社会公平，以实现社会的和谐、稳定。从世界各国征税实践看，遗产税具有明显的收入再分配调节功能。

就遗产税本身的特点而言，既可以说是所得税的补充或延伸——对以往征税不足予以弥补（出于经济效率和与外国税制接轨考虑，我国所得税不宜实行过高税率；又由于我国经济转轨时期分配关系不规范和征收管理方面的漏洞，所得税征收不足在所难免），也可以说是一种特殊所得税——对遗产所得的征税，还可以说是财产征税制度的完善，应当说征税合情合理，与纳税人负担能力相适应。

我国现行税制自1994年运行至今，其收入功能和调节功能已有显著改进。但是，随着我国经济社会形势的变化，新税制中的财产税制度还存在明显缺位和不足。这是由于我国实行的是以公有制为主体的经济体制，财产主要属于国家或集体所有，财产制度的特点决定了我国财产税征税范围偏窄，规模相对较小，税种也较少（现有税制中属财产课税范畴的主要有房产税、契税、车船使用税等），对于社会财富的税收调控能力非常有限。架构能覆盖财产收益、财产占有及财产转移各环节在内的财产税制体系，应成为我国新一轮税制改革的重要内容之一。遗产税作为一国财产税制的重要组成部分，对于完善我国现行税制也具有明显的理论与现实意义。

另外，目前一些征收遗产税的国家对我国公民在其境内的遗产和本国公民在我国境内的遗产征收遗产税，而我国尚未开征遗产税，等于自动放弃了对我国公民在我国境外的遗产和外国公民在我国境内的遗产的税收管辖权，将我国政府应征的税款无偿奉送给外国政府，这种状况既不合理、不平等，也不符合国际惯例，开征遗产税有利于在国际交往中维护我国政府和公民的权益。

遗产税作为一项新的税源，虽然一开始可能所征税款有限，但长远看我国富裕群体规模大、发展速度快，遗产的社会存在面广，因此遗产税税源也具有广阔的发展前景。将遗产税所筹措的财政收入用于加快基础设施建设或改善社会保障体系，实现“以富养穷”，从而控制社会财富流向，也是世界各国普遍的做法。

开征遗产税还有利于提高我国国民素质，促进社会主义精神文明建设。“以按劳分配为主体，多种分配方式并存”是我国社会主义初级阶段的分配原则。财产继承制度既是对这一原则的确认和维护，又是该原则的一种例外，其负面影响是可能滋生部分社会成员依赖继承、不劳而获的社会效应。因此，如果不对公民的巨额遗产继承给以必要限制，势必会助长一部分人好逸恶劳的恶习和惰性。开征遗产税，有助于打破后代子女坐享前辈劳动成果的陋习，使财富拥有者更加注重对后代思想、技能方面的教育，培养他们吃苦耐劳、艰苦奋斗的精神，不仅有利于下一代的成长，也会使整个社会更加充满活力。

开征遗产税客观上也有利于促进我国慈善事业的发展。虽然我国已经进入批量产生亿万富豪的阶段，但目前的慈善事业却不容乐观，而这种文化理念的相对缺失只能运用法律和制度手段予以弥补。征收遗产税客观上能引导富裕阶层回报社会，有利于增强人们的社会公共意识，鼓励富人向社会公益事业，如教育、民政等非营利性、福利性事业的捐赠等，从而有效促进我国慈善事业的发展。

充分认识开征遗产税的不利方面

遗产税迟迟未能出台除了对其本身存有争议外，一个重要原因在于遗产税是国际公认的复杂税种，其征管要求很高，对比国际情况，在我国开征遗产税绝非易事。

1.从理论角度分析，遗产税的开征易产生超额税收负担

最优税制理论表明，一个好的税制一定是对经济主体行为扭曲最小的税制。而遗产税的征收将改变人们对生命周期中消费和投资的预期，产生超额税收负担。

开征遗产税会影响到财产所有人对于消费和储蓄的选择。遗产税课征的结果，会使继承人消费的相对价格高于财产所有人，因此，理性的财产所有人通常会增加自己的消费、减少储蓄，以规避未来可能面对的巨额遗产税负担，从而导致储蓄的减少。

遗产税的开征还可能带来投资的减少和资金的外流。从宏观经济理论看，储蓄额的增减会导致投资额同步的增减，征收遗产税会压抑民众的投资热情，特别是对我国成长中的民营经济容易造成冲击。当今世界，虽然很多国家都开征了遗产税，但近些年的发展趋势却是遗产税的相继取消。如加拿大、澳大利亚、新西兰等国已经取消了遗产税；美国在2001年通过逐步递减乃至取消遗产税的法案（虽然这种取消是暂时的）；我国香港也在2006年2月正式取消遗产税。遗产税的开征，必然会在一定程度上使得我国的一些富人向国外转移资产，从而导致我国的资本流向那些已取消遗产税的国家，使我国在国际竞争中处于不利地位。

2.从现实角度分析，遗产税的开征存在较大的征管难度

首先是个人财产信息不透明。开征遗产税的基本前提就是税务机关必须明晰个人财产的真实情况，只有在对个人信息很清楚的情况下才能有效实施遗产税的征收。由于我国目前缺乏完善的个人财产登记、个人收入申报及财产评估制度，此外还存在大量隐蔽性财产，税务机关很难掌握个人财产的真实情况，无疑给遗产税的征收带来严峻考验。

另外，遗产税是国际上公认的复杂税种，其征税成本也是一个不容忽视的问题。由于税务部门对居民的个人资料掌握得不够充分，资产统计口径不一，这将造成征税风险；对居民的资产评估与统计也需要资产评估师与会计人员的帮助，这些也是一笔巨大的征税成本；此外一国遗产税制往往漏洞较多，税收筹划空间较大，从很多国家征税实际看，甚至会出现遗产税收入不足以抵偿其征税成本的现象。

还要考虑的是现行法律难以配套，部门协作困难。目前我国《民法通则》和《继承法》中还没有公民或个人缴纳遗产税的相关规定，开征前还必须对相关法律予以修订；被继承人的遗产形态多种多样，如土地、房屋、车辆、船舶等，涉及到工商、银行、证券、保险等部门，有关部门出于保密或部门工作需要的考虑，往往不愿（或不能）提供财产所有人的财产情况，在实际工作中可能造成大量税款流失，从而使遗产税形同虚设。

3.开征遗产税存在政治、经济风险

我国周边国家和地区的遗产税扣除额一般都比较高，如日本各项遗产平均扣除额为1.2亿日元（折合96.5万美元），韩国各项遗产扣除额约为10亿韩元（折合75万美元）。如果按这些周边国家和地区的做法设计我国遗产税，采取“高扣除、低税率”的办法，将与社会期望的调节力度差距较大，难以起到应有的调节分配作用；但如果按“低扣除、高税率”办法设计税制，又会对已经致富的人群产生较大的影响，不利于社会的稳定和经济的健康、协调发展，并有可能导致资产向周边国家和地区转移。因此，对开征遗产税的政治、经济风险必须给予足够的重视。

构建我国遗产税制的设想

虽然目前开征遗产税尚存不少困难，但笔者认为要根据我国政治、经济、社会发展和税制建设需要，积极借鉴国外开征遗产税的经验，尽快建立起一套既符合国际惯例、又适合我国国情的遗产税制度。

1.开征遗产税的指导原则

在立法权限方面，考虑到遗产税涉及国家主权、纳税人遗产分布复杂情况及保持税收政策的统一性等，参照国际惯例，我国的遗产税应当由中央统一立法。

在收入归属方面，考虑到纳税人的遗产可能分布于不同的国家或地区，将遗产税作为中央税有利于应税财产汇总计算税额和对境外应税财产征税，因此，我国宜将此税列为中央税。

在实施步骤方面，我国各地区之间经济发展不平衡，开征遗产税应逐步推进，可先城市后农村、先大城市后中小城市，先富裕地区后一般地区等。

在实施日期方面，宜尽快立法实施，不宜久拖，应当抓住时机，宜早不宜迟。

2.遗产税制的具体设计

税制模式。为了便于征收管理和加强源泉控制，考虑到我国家庭财产共性普遍较强的特点，遗产税的税制应当从简。因此，可以考虑实行总遗产税制（即按照被继承人的全部遗产征税，而不是按照每个继承人分得的遗产征税），并将赠与税与遗产税合为一体，以防止偷漏税和税负失衡。

纳税义务人。有遗嘱执行人的，以遗嘱执行人为纳税人；无遗嘱执行人的，以继承人、受遗赠人或者受赠人为纳税人；无继承人、受遗赠人或者受赠人的，以依法接收遗产的单位和组织为纳税人；遗产税的纳税人为无民事行为能力人或者限制民事行为能力人的，由其法定代理人履行纳税义务。

课税对象。在我国境内有住所的我国公民亡故后，其在境内、境外遗留的财产以及在我国境内无住所的我国公民和外国人亡故后在境内遗留的财产为遗产税的课税对象。被继承人的应纳税遗产总额应当尽可能包括各项可以且值得征税的不动产和动产，包括保险赔偿金、保险给付金。被继承人亡故前5年内赠与他人的财产视同被继承人的遗产计入应纳税遗产总额。被继承人的日常生活用品（如服装用具、家具电器等）、图书资料和国家赔偿金不计入应纳税遗产总额。

免征额。我国征收遗产税主要对象是最富有的少数人的巨额遗产，故征税面（即亡故人数中遗产征税的比例）宜窄不宜宽。目前各国遗产税的征税面一般为2%—5%，由于我国中低收入者人数众多且所占比重很大，遗产税征税面可以考虑暂设定在1%—2%范围以内，即以个人拥有100万元以上财产的1000万—3000万富人为征税对象。为达到既可以重点调节又可以照顾一般公民利益之目的，故遗产税免征额以100万元为宜。

扣除项目。应该从应纳税遗产总额中扣除的项目主要包括三类：被继承人的丧葬费用，生前应缴未缴税款、罚款、滞纳金和未偿还的合法债务，遗嘱执行费用和遗产管理费用，被继承人亡故前5年内继承的已缴纳遗产税的财产；被继承人生前抚（赡、扶）养人的必要生活费用，包括被继承人的配偶、子女等继承的遗产（包括生活居住用房）和取得的有关保险金（如人寿保险金）；按照被继承人的遗嘱捐献（或继承人主动捐献）给政府和教育、科技、文化、民政等社会公益事业的遗产。

免税项目。下列项目免征遗产税：农业承包经营权以及承包经营权范围内种植物、养殖物；捐赠给国家和社会公益事业的财产；住房公积金、职工基本医疗保险金；依照法律规定应予免税的驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员财产；我国政府缔结或者参加的国际条约、协议中规定免税的财产。

适用税率。可考虑实行5%至50%的6级超额累进税率。

征收管理。遗产税由被继承人生前户籍所在地的主管国税机关负责征收，在我国境内无住所的我国公民以及外国人亡故后由主要遗产所在地主管国税机关负责征收遗产税。在遗产税税款缴清前，不得分割、接受或者处置遗产。

税收管辖权。为了有利于妥善处理国际间的税收关系，遗产税应当遵从国际惯例和我国的一贯做法，奉行居民税收管辖权和地域税收管辖权双重税收管辖原则，即对我国公民在我国境内、境外的全部遗产征税，也对外国公民在我国境内的遗产征税。对于我国公民在我国境外的遗产已经依照所在国家或者地区法律向外国政府缴纳遗产税的，其已纳遗产税额允许在应纳税额中抵扣，但是抵扣额不得超过应当以按照我国税法计算的应纳税额为限。同时，通过与外国政府签订国际税收协定，以避免国际双重征税和防止偷税行为的发生。

责任编辑 赵军