目前对可持续发展会计并没有一个清晰和统一的定义。笔者认为，可持续发展会计融合了传统会计、社会责任（狭义）会计与环境会计。它与传统会计一样，是一个信息与控制系统，不同在于两个方面：一是目标，可持续发展会计的目标是实现组织的可持续发展；二是内涵，可持续发展会计的内涵从组织的经济活动拓展到了组织的经济、社会与环境影响三个维度。

一、可持续发展会计的国内外实践

1.国际实践。战后世界经济高速发展，伴随而来的社会与环境问题催生了西方发达国家的可持续发展会计实践。目前国际上可持续发展会计领域影响最大的项目和组织主要有英国的“可持续会计项目”（A4S）、美国的可持续会计准则委员会（SASB）以及全球报告倡议组织（GRI）。A4S联合GRI成立了国际综合报告委员会（IIRC），促进并制定新的全球公认的报告方法，以明确、清晰、持续和可比的方式提供组织的整合信息。IIRC于2013年12月8日正式发布《国际综合报告框架》，目标是创建一种新的年报格式，通过整合财务、环境、社会和治理等方面的内容，说明组织如何持续创造价值，帮助使用者理解及评估企业业绩的可持续性。SASB旨在将可持续指标纳入会计准则从而为投资者提供更可靠的信息，推动会计准则进一步朝综合报告的方向发展。SASB制定了一个囊括10大领域的可持续发展重大问题路线图，针对各个行业所涉及的不同重大问题开发出关键指标，作为上市公司向SEC提交年度报表中不可或缺的部分。GRI的目的是建立适用于全球所有公司、政府以及非政府组织的经济、环境和社会表现报告的指引。GRI在1999年首次发布了“可持续发展报告指引”（Sustainability Reporting Guidelines）草案。这是全球第一个关于经济、环境和社会问题的“三重底线”可持续发展报告的框架，后成为世界上应用最为广泛的可持续发展报告指引。

2.中国实践。

（1）社会责任报告。中国在可持续发展会计领域中最为引人关注的实践无疑是发布企业社会责任报告。2006年深圳证券交易所发布《上市公司社会责任指引》，鼓励企业自愿披露社会责任相关信息；同年3月10日国家电网发布了中国第一份中央企业社会责任报告。这一时期，企业发布社会责任报告以自愿披露为主，发布社会责任报告的企业占比极小。2006年全年仅有29份社会责任报告面世，2007年也不过百余份。2008年1月国资委发布《关于中央企业履行社会责任的指导意见》，要求中央企业定期发布社会责任报告；同年5月上海证券交易所发布《关于加强上市公司社会责任承担工作暨发布＜上海证券交易所上市公司环境信息披露指引＞的通知》，对相关企业披露社会责任和环境信息提出明确要求。香港联合交易所在2012年出台《环境、社会及管治报告指引》（简称《指引》），鼓励在港上市公司自愿披露环境、社会和公司治理信息，并于2015年对《指引》进行了修订，将自愿性披露要求提升至“不披露即解释”的半强制性高度。监管部门的一系列政策举措使得中国的社会责任报告由自愿披露转向了自愿披露与强制披露并存，推动了大批企业加入发布社会责任报告的行列。根据毕马威（KPMG）的调查报告，截至2015年，中国百强公司中有78%的公司发布了企业社会责任报告。2017年，中国社会责任报告发布数量超3000份。

（2）环境信息披露。理论上，环境信息是社会责任报告的组成部分，但由于我国环境问题的严重性以及环境信息披露的特殊性，监管部门致力于推动和规范环境信息披露，使其作为环境治理和生态文明建设的一项制度保证。2007年4月，原国家环保总局公布了《环境信息公开办法（试行）》，鼓励企业自愿公开9类环境信息。2008年5月，上海证券交易所发布《上市公司环境信息披露指引》，明确规定上市公司须以临时公告方式披露的环境信息、公司可以自愿披露的环境信息以及被环保部门认定为严重污染企业必须披露的信息范围。2010年9月，环境保护部出台《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿），要求煤炭、钢铁、冶金、石化等16类重污染行业上市公司发布年度环境报告。2016年8月，中国人民银行等七部委印发《关于构建绿色金融体系的指导意见》，提出要建立强制性的环境信息披露要求，并明确了“三步走”的路线图——2017年，强制重点排放企业披露环境信息；2018年，要求所有上市公司实施半强制披露，即“不披露就解释”；2020年，在上市公司范围实现强制性信息披露制度的全覆盖。

2017年6月，证监会与环保部联合签署了《关于共同开展上市公司环境信息披露工作的合作协议》，旨在推动建立和完善上市公司强制性环境信息披露制度，实现环境保护与证券市场健康发展“双赢”。该协议的签署标志着中国的环境信息披露实践步入一个崭新的阶段。2018年6月，证监会修订《上市公司治理准则》，确立了环境、社会责任和公司治理（ESG）信息披露的基本框架，与国际主要市场的ESG信息披露发展保持同步。

二、可持续发展会计的未来挑战

从国内外可持续发展会计的现状可以看出，目前主要的进展集中在财务会计领域，尤其是对外信息披露方面，但可持续发展会计同样还包括管理会计和审计等领域，这也是今后有待发展的方向。

1.社会责任报告鉴证。我国企业发布社会责任报告的势头迅猛，社会责任报告鉴证却显得较为冷清。社会责任报告与财务报告一样，都是由管理者对外披露的信息。社会责任报告的使用者范围更为广泛，包括了投资者在内的利益相关者，同样存在报告提供者与使用者之间的信息不对称。因此，与财务报告需要独立审计一样，社会责任报告也需要独立第三方提供鉴证，以提高报告的质量和可信度。

根据毕马威（KPMG）的报告，截至2017年，全球250强公司发布的社会责任报告有67%进行了鉴证，各国前100强公司发布的社会责任报告有45%进行了鉴证。鉴证服务的提供者主要为“四大”、非“四大”会计师、认证机构、咨询机构等，其中“四大”占据了绝大部分的市场份额。中国企业社会责任报告鉴证服务主要由会计师事务所、咨询机构和行业协会、专家提供，鉴证的报告比例不足10%，远低于全球平均水平。对此，会计师事务所已经开始积极应对。例如，毕马威（KPMG）成立了“环境变化和可持续发展服务部门”，安永（E&Y）的气候变化与可持续发展业务包括了企业社会责任战略咨询、编制非财务报告、非财务报告独立鉴证等，立信（BDO）也开始提供可持续发展评级服务。但注册会计师对这项新业务的重视和投入仍有待提高。首先，注册会计师应成为我国企业社会责任报告鉴证业务的主导者，以提高鉴证质量，改善我国企业责任报告的可信度和有效性。其次，会计师事务所应有针对性地开发市场，以适应我国特有的制度背景和市场特征。再者，注册会计师应增加对企业社会责任和社会责任报告的认识。企业社会责任及其报告是一个正在不断发展和变化的新事物，企业社会责任的报告标准和鉴证标准也在不断形成、修改和完善之中，注册会计师对此应保持职业敏感，并持续关注这一领域的发展。

2.环境管理会计。对外披露社会责任与环境信息是对可持续发展活动的事后反应，更能实质性影响和推动组织可持续发展的则是管理会计，目前的重点在于环境成本核算与环境绩效评价。

可持续管理会计的核心任务之一是确认环境活动的成本，包括直接成本（如废弃物处置、资源使用、罚款等）、税赋影响以及防范性成本，并将环境成本合理分摊到产品和服务中去。例如，改良的作业成本法将能源耗费、废弃物处置、合规成本等作为成本的重要组成部分进行完全成本分析。再如，运用生命周期成本法识别出难以用财务量化的成本项目，包括或有成本、与更为严格的环境标准相关的无形成本和收益等。美国环境保护署综合作业成本法和生命周期成本法制定出四层级的环境成本方法框架。德国学者在上世纪90年代推出物质流成本会计，日本企业在运用中加以完善并取得了明显的效益。

可持续管理会计使用实物单位来计量环境影响，包括以实物单位记录、跟踪、追溯和分配环境影响，以及评价环境影响的严重性和增量程度，使得环境绩效评价成为可能。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）在2000年推出了将环境业绩与财务业绩指标相结合的生态效率指标，即生态效率=环境业绩指标/财务业绩指标，以计量单位价值的环境影响，其中的环境业绩指标主要以能源、物质资料的耗费和废弃物为基础。ISAR还设计了包含多个通用性指标在内的环境业绩指标矩阵供不同行业的企业选用。生态效率指标不仅可以评价微观的企业环境绩效，同样可以评估宏观的社会环境影响，并将内部环境管理与外部环境报告联结在了一起。

3.碳会计。随着碳排放权交易市场的建立与运行，针对碳排放权和国家核证自愿减排量（Chinese Certified Emission Reduction，简称CCER）的确认、计量和报告的会计处理备受关注。2004年12月，国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）发布了《IFRIC3：排放权》，但由于IFRIC3在确认与计量方面存在会计错配以及没能反映经济实质的问题而于2005年被撤消。IASB转而与FASB合作以寻求更好的解决办法，可此合作项目于2010年被迫暂停。可见，碳排放权的会计处理是会计界的一个难题，各国实务界对碳排放权的会计处理方法五花八门，急需权威性的会计处理方法，以增强碳排放权会计信息的可比性。为配合我国碳排放权交易市场的有效运行，规范碳排放权交易的会计核算，我国会计准则委员会发布了《我国碳排放权交易制度有关会计处理暂行规定》（征求意见稿），目前在征求意见和修订过程之中。

碳排放权的会计处理在诸多方面存在争议：从政府无偿获得的碳排放权配额是否符合资产的定义？碳排放权的资产属性是无形资产、金融工具还是存货？确认碳排放负债的时点是企业取得碳排放权时，还是实际发生排放时，或出现超额排放时？碳排放权资产和负债应当采用成本计量还是公允价值计量？企业如何在各期间确认因参与碳排放权交易而产生的损益？如何在表内和表外列示和披露碳排放信息？

可持续发展会计对会计提出了新的要求，同时也打开了一个充满想象的发展空间。正如Bakker（2013）在发表于《哈佛商业评论》的文中所主张的：会计人员将会拯救世界。已经摆脱了账房先生旧形象的现代会计人，在人类追求可持续发展的新时代，必将大有可为。

责任编辑 刘良伟

主要参考文献

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[6]KPMG.The KPMG Survey of Corporate Responsibility Reporting 2015.Amsterdam：KPMG Interna-tional Global Sustainability Services，2015：1-48.

[7]KPMG.The KPMG Survey of Corporate Responsibility Reporting 2017.Amsterdam：KPMG Interna-tional Global Sustainability Services，2017：1-58.