根据财政部修订发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称新金融工具准则）规定，境内外同时上市的企业自今年起开始执行新金融工具准则。执行新准则会对这些主体的财务状况、经营成果产生怎样的影响？考虑到中国银行、工商银行、建设银行、农业银行（以下简称四大行）是在境内外同时上市的金融主体，在首批执行新金融工具准则的范围内，且体量较大，其业务在金融企业中具有一定的典型性和代表性，因此本文选取四大行作为研究对象，通过对其执行新金融工具准则后编制的首份定期报告（2018年一季报）进行研究，梳理出新金融工具准则对执行主体产生的影响，并为欲执行新金融工具准则的境内上市企业和其他主体提供几点建议。

一、对财务状况的影响

1.中国银行。根据该银行于2018年4月27日披露的一季报，受新金融工具准则影响的主要资产负债表项目如表1所示。

一是对报表项目的影响。原金融工具准则下的“可供出售金融资产”“持有至到期投资”“应收款项类投资”三个项目停用，启用“以摊余成本计量的金融资产”“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”两个项目；二是按照新的分类方法，凡是不满足分类为“以摊余成本计量的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的金融资产，均被划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，由此导致该类资产大增61.15%；三是按照新金融工具准则的要求，对表外信用承诺损失准备计提大额预计负债，导致该项目大增924.01%。

此外，值得注意的是，除以上项目外，其他资产、负债项目并未进行调整，如“发放贷款和垫款”“买入返售金融资产”等以摊余成本计量的项目并未归并到“以摊余成本计量的金融资产”，“衍生金融资产”等以公允价值计量的项目也并未相应归并，而是将其单独列示。因此，总体来看，笔者认为该银行的做法既满足了新金融工具准则的要求，又最大限度地减小了影响范围，这样的做法值得借鉴。

2.工商银行。该银行于2018年4月27日披露的一季报中，并未对执行新金融工具准则的影响单独披露，仅在主要会计政策变更部分做了简要描述。但从披露的主表来看，采取的方案和中国银行的做法完全相同，即对金融资产投资相关项目停旧启新；从产生的影响来看，“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”大增93%，但增长原因是否与执行新金融工具准则有关不得而知；负债方未发现大额变化项目。

3.农业银行。根据该银行于2018年4月28日披露的一季报，受新金融工具准则影响的主要资产负债表项目如表2所示。

可见，该银行新金融工具准则实施方案也是和工商银行、中国银行类似，但各个主体投资策略和资产管理模式略有差异。笔者注意到，农业银行“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”并未大幅增加。

4.建设银行。该银行于2018年4月28日披露的一季报中，并未对执行新金融工具准则的影响单独披露，仅在主要会计政策变更部分做了简要描述。从披露的主表来看，采取的实施方案也和中国银行的做法完全相同，即对金融资产投资相关项目停旧启新；从产生的影响来看，“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”无显著变化，但预计负债大增152.7%，是否由于执行新金融工具准则原因所致不得而知。

二、对经营成果的影响

笔者整理了“资产减值损失”等相关项目的数据如表3所示。

1.从净利润来看，四大行利润增幅均仅为个位数，执行新金融工具准则并未造成利润大幅变化，实现了新旧准则的平稳过渡。

2.从公允价值变动损益来看，本期均出现大幅增长。但两家银行披露的增长原因是由于衍生工具公允价值大幅增长，一家银行披露的增长原因是债务工具公允价值上升，一家银行未披露原因。看来各个主体采取的投资策略较为稳健，投研能力较为卓越，虽然大量金融资产在新准则下被重分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益”，但并未出现利润随着这些资产的市场价格大幅波动的情形。

3.从资产减值损失来看，一家银行大幅减少，两家银行大幅增加，一家银行无大额变化。针对大幅度变化的情况，几家银行披露的原因也并非是执行新金融工具准则的影响。因此，单从一季报来看，从旧准则下的已发生损失模型过渡到新准则下的预计损失模型，似乎并未使资产减值损失显著增加。然而，值得注意的是，四大行在其2017年年报中对减值模型预期产生的影响均作了相应披露。中国银行的披露为，“本集团估计采用金融工具相关会计准则将令2018年1月1日的所有者权益减少约2%，主要原因是受到本集团采用预期信用损失模型的影响”。以其2017年年报数据来看，所有者权益的2%约为315亿元，占其2017年全年资产减值损失的36%，影响较为重大。工商银行未披露具体影响金额，农业银行披露该事项将使净资产减少不超过2%，建设银行披露该事项将使净资产减少不超过1%。可见，新金融工具准则的实施确实显著增加了资产减值损失的计提金额。

三、对比较期数据的影响

对于新旧准则衔接的办法，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》七十二条规定企业应当追溯调整，但本准则第七十三条至八十三条另有规定的除外；第七十三条规定涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无需调整。可见，准则对于是否追溯调整比较期报表，提供了一定的选择权。从实际执行情况来看，四大行均选择了不追溯调整。

通过比较2018年一季报、2017年年报和一季报可以看出，主表数据中除工商银行对“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”和“客户存款”进行重分类外，其他未见比较期报表数据调整和重述。

四、对执行新金融工具准则的相关建议

1.关于列报项目的设计。新旧准则的差异对列报项目的影响相对简单，建议将金融资产投资相关项目停旧启新，其他项目维持不变，利润表中也作出相应处理。以一般金融企业报表为基础，建议修改如表4所示。

值得注意的是，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六十九条规定，将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当转出，计入留存收益，而不是转入当期损益。此外，根据该准则第六十八条规定，将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，由企业自身信用风险变动引起的公允价值变动金额，应当计入其他综合收益，该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当转出，计入留存收益，而不是计入当期损益。因此，将以上两类资产和负债归并到“其他综合收益税后净额预计不能重分类计入损益的项目”。而由于权益工具投资自身的特点，不可能满足划归为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的条件，除非特别指定，而特别指定的情况如上文所述，其损益在终止确认时也不允许转入当期损益，因此“预计将重分类计入损益的项目”仅限定为债务工具投资。

2.关于新金融工具准则下金融资产投资的思考。对股权投资类资产，在新旧准则衔接时建议根据资产质量分类处理：对于质量不高的股权资产，可直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，避免以后处置亏损对损益的影响；对于优质的股权资产，可继续举牌达到重大影响，从而在长期股权投资项目核算，将在被投资单位享有的净损益份额及处置价差收益计入损益。

3.关于衔接办法。为了简化操作，可以借鉴四大行的做法，不对比较期数据进行调整，而是调整首次执行日所在年度期初留存收益或其他综合收益，并按照相关规定在附注中进行披露。

责任编辑 陈利花