一、案例基本情况

自然人季某拥有甲公司（2010年成立）64%持股权，拥有乙公司（2005年成立）51.55%持股权。乙公司另一个股东李某(系季某妻子)持股为48.45%。2009年，乙公司、丙公司和自然人杨某三方成立A公司。其中：乙公司持股占72%、丙公司持股占18%、自然人杨某持股占10%。2015年12月1日，乙公司、丙公司和自然人杨某与甲公司共同签订一份股权转让协议：乙公司以人民币936万元转让持有A公司的72%股权，丙公司以人民币234万元转让持有A公司的18%股权，杨某以人民币130万元转让持有A公司的10%股权；约定甲公司在2015年12月31日之前以银行转账方式将股权转让款分别支付给乙公司、丙公司和自然人杨某。2015年12月31日，A公司账面净资产为1189万元。投资关系见图1。

二、相关问题探讨

就本案例而言，对于甲公司在一份股权转让协议上分别从乙公司、丙公司、自然人杨某取得A公司的100%股权，其长期股权投资初始入账成本应该如何确认？

（一）思路一

基于72%的股权在此次交易中的重要性，假定甲先对取得A公司的72%股权进行确认，即先发生同一控制下合并，再确认购买其余18%和10%的股权，即收购少数股东权益，则甲个别报表中长期股权投资的初始投资成本为：1189×72%+234+ 130=1220（万元）（计算结果保留至个位，以下同）。

1.甲的个别报表层面（单位：万元，下同）：

（1）借：长期股权投资——A（1189×72%） 856

资本公积 80

贷：银行存款 936

（2）借：长期股权投资（234+130） 364

贷：银行存款 364

2.甲的合并报表层面：按从少数股东购买的28%的股权的长期股权投资成本和对应的A公司账面净资产的份额之间的差异31万元，调整资本公积。

（二）思路二

假定：先对购买少数股权进行会计处理，取得10%和18%股权时，确认为金融资产；再对取得72%股权达到合并进行会计处理。

1.甲的个别报表层面：

（1）购买10%+18%股权时，

借：可供出售金融资产（234+130） 364

贷：银行存款（234+130） 364

（2）对取得72%股权达到合并进行会计处理时，按照应享有被合并方的净资产的份额确认长期股权投资的投资成本，差额计入资本公积，资本公积不足冲减，冲减留存收益。

借：长期股权投资 1189

资本公积 111

贷：可供出售金融资产（234+130） 364

银行存款 936

2.甲的合并报表层面：长期股权投资和A的账面净资产不存在差异。

（三）思路三

做为一揽子交易，最终的结果是甲公司控制了A公司，并且甲和乙都由自然人季某控制，因而整个交易对甲来说作为同一控制企业合并，每笔股权入账都应按照应享有被合并方的净资产的份额确认长期股权投资的投资成本，差额计入资本公积。

1.甲在个别报表中的长期股权投的账面价值为1189万元，即为A的账面净资产。

借：长期股权投资 1189

资本公积 111

贷：银行存款 1300

2.甲的合并报表层面：长期股权投资和A的账面净资产不存在差异。

三、相关建议

对于该项同时完成的同一控制合并及购买少数股权的事项，因上述三种思路在会计处理的先后顺序上存在差别而使甲在个别报表中长期股权投资的初始入账成本产生两种不同的结果（思路二、三结果相同，但与思路一结果不同），具体差异情况如表1所示。

上述三种处理思路的差异主要表现在，个别报表中长期股权投资的入账价值不同。对资本公积的影响是相同的，差别是体现在个别报表还是合并报表的问题。

本案例中，笔者更倾向于按照思路三进行会计处理，对于同一时间完成的同一项交易，不应因为会计处理先后顺序不同而产生不同的会计结果。

进一步延伸思考，假定甲、乙的最终控制方不是自然人，而是一个需要编制合并报表的会计主体丁，那么从丁的合并报表上看，甲购买乙持有A的72%股权，对丁的合并报表未产生任何影响，甲购买丙和杨合计持有A的28%股权，才是购买了A的少数股权28%，而对于甲而言，同时从乙、丙、杨某购买A的全部股权，一步实现了合并，且因甲、乙同受季某控制，因而该交易构成同一控制合并。

责任编辑 武献杰