时间:2021-01-29 作者:刘珊 作者简介:刘珊,国网湖南省电力有限公司电力科学研究院; 杨仁标 杨仁标,国网浙江省电力有限公司; 蔡真捷 蔡真捷,湖南省送变电工程有限公司。
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摘要:
根据《关于修订印发<企业会计准则第21号——租赁>的通知》(财会[2018]35号)的规定,《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称新租赁准则)的施行要求为:在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。售后回租业务指的是承租人将资产转让给出租人,并从出租人租回该项资产的行为。在新旧租赁准则下,承租人售后回租业务的会计处理不同,且随着营改增政策变化,承租人售后回租业务的会计处理与税务处理也存在差异。
一、售后回租业务的会计处理
(一)原租赁准则下售后回租业务的会计处理
根据原《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称旧租赁准则)第三十条,承租人和出租人应当将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。售后租回交易认定为融资租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。即:出售环节借记“银行存款”,贷记“固定资产清理”“递延收益”科目;租回后分摊未实现售后租回损益,借记“递延收益”,贷记“生产成本”“管理费用”等...
根据《关于修订印发<企业会计准则第21号——租赁>的通知》(财会[2018]35号)的规定,《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称新租赁准则)的施行要求为:在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。售后回租业务指的是承租人将资产转让给出租人,并从出租人租回该项资产的行为。在新旧租赁准则下,承租人售后回租业务的会计处理不同,且随着营改增政策变化,承租人售后回租业务的会计处理与税务处理也存在差异。
一、售后回租业务的会计处理
(一)原租赁准则下售后回租业务的会计处理
根据原《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称旧租赁准则)第三十条,承租人和出租人应当将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。售后租回交易认定为融资租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。即:出售环节借记“银行存款”,贷记“固定资产清理”“递延收益”科目;租回后分摊未实现售后租回损益,借记“递延收益”,贷记“生产成本”“管理费用”等科目。因此,旧准则下,售后租回一经认定为融资租赁,出售环节不产生损益,评估增值的折旧费与递延收益摊销额抵销后,对损益几乎不产生影响。
售后租回交易认定为经营租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊,作为租金费用的调整。但是,有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值之间的差额应当记入当期损益,此时相当于一项正常的销售,借记“银行存款”,贷记“固定资产清理”,差额计入“资产处置损益”。如果售后回租交易不是按公允价值达成的,有关损益应予当期确认。但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用一致的方法分摊于预计的资产使用期限内;售价高于公允价值的,其高于公允价值的部分应予递延,并在预计的资产使用期限内分摊。也就是说,要区分四种情况:一是当售价>公允价值>账面价值时,售价与公允价值的差额先记入“递延收益”,在未来确认租金费用时分摊调整,公允价值与账面价值的差额记入“资产处置损益”,出售环节借记“银行存款”,贷记“固定资产清理”“递延收益”(售价高于公允价值部分)、“资产处置损益”(公允价值与账面价值的差额),租回后确认租金费用时借记“递延收益”,贷记“生产成本”“管理费用”等科目。二是当公允价值>售价>账面价值时,售价小于公允价值的差额如将由低于市价的未来租赁付款额补偿的,应记入“递延收益”,在未来确认租金费用时分摊调整,公允价值与账面价值的差额记入“资产处置损益”,出售环节借记“银行存款”“递延收益”(售价小于公允价值部分),贷记“固定资产清理”“资产处置损益”(公允价值大于账面价值部分),租回后确认租金费用时,借记“生产成本”“管理费用”,贷记“递延收益”;如果售价小于公允价值的差额不能由低于市价的未来租赁付款额补偿的,应直接记入“资产处置损益”,不予递延,出售环节借记“银行存款”,贷记“固定资产清理”“资产处置损益”。三是公允价值>账面价值>售价,比照第二种情况处理,如果损失由低于市价的未来租赁付款额补偿的,借记“银行存款”“递延收益”(售价低于公允价值部分),贷记“固定资产清理”“资产处置损益”(公允价值高于账面价值部分),如果损失不能由低于市价的未来租赁付款额补偿的,借记“银行存款”“资产处置损益”(售价与账面价值的差),贷记“固定资产清理”。四是账面价值>公允价值><售价,先按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试,如资产已发生减值,先计提减值准备,使调整后账面价值等于公允价值,再按以上一、二、三处理。因此,旧租赁准则下售后租回认定为经营租赁的:如果售价公允,视同销售和租赁两项业务处理;如果售价不公允,对不公允部分不确认当期损益(损失无法由低于市价的未来租赁付款额弥补的除外),对公允部分确认当期损益。
(二)新租赁准则下售后回租业务的会计处理
根据新租赁准则,承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。
售后租回交易中的资产转让属于销售的,承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分,计量售后租回所形成的使用权资产,并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失;出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理,并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同,或者出租人未按市场价格收取租金,则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金处理,将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理;同时,承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失,出租人按市场价格调整租金收入。在进行上述调整时,企业应当基于以下两者中更易于确定的项目:销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。根据以上规定,应区分三种情况。一是售价>公允价值(租金市场价格)>账面价值,借记“银行存款”(售价)、“使用权资产”(按照账面价值乘以使用权资产租赁相关的付款额现值占公允价值的比例)、“租赁负债——未确认融资费用”,贷记“固定资产清理”(账面价值)、“长期应付款”(售价高于公允价值的部分作为额外融资)、“资产处置损益”(公允价值高于账面价值的利得中与转让给出租人的权利相关的部分,即全部利得扣除与使用权资产相关的利得,全部利得等于公允价值高于账面价值的差额,与使用权相关利得等于全部利得乘以租赁相关付款额现值占公允价值比例)、“租赁负债”(按照剔除额外融资的租赁付款额,即出售环节多收了额外融资、则租赁环节多付本息,这部分额外融资应剔除);支付租金时,借记“租赁负债——租赁付款额”(租赁相关的年付款额)、“长期应付款”(额外融资年还款额扣除额外融资的利息,即额外融资本金部分)、“财务费用”(租赁相关的付款额的利息、额外融资的利息),贷记“租赁负债——未确认融资费用”(租赁相关的付款额的利息)、“银行存款”(每期租金,含额外融资还款额)。二是公允价值>售价>账面价值,借记“银行存款”“预付账款”(售价低于公允价值的差额作为预付租金)、“使用权资产”“租赁负债——未确认融资费用”,贷记“固定资产清理”“租赁负债——租赁付款额”“资产处置损益”(公允价值高于账面价值的利得中与转让给出租人的权利相关的部分)。三是售价=公允价值>账面价值,出售环节借记“银行存款”,贷记“固定资产清理”“资产处置损益”;租回环节,借记“使用权资产”“租赁负债——未确认融资费用”,贷记“租赁负债——租赁付款额”。
售后租回交易中的资产转让不属于销售的,承租人应当继续确认被转让资产,同时确认一项与转让收入等额的金融负债(长期应付款),并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理;出租人不确认被转让资产,但应当确认一项与转让收入等额的金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。
二、营改增后售后回租业务的税务处理
目前,税法对售后租回业务的规定并未按新租赁准则作相应调整,本文就现行税收政策与新旧租赁准则的差异一并做分析。
(一)增值税
根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)第一条规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税征收范围,不征收增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1,融资性售后回租属于贷款服务,出租方按照“金融服务——贷款”缴纳6%的增值税,承租方不能抵扣进项税。根据财税[2016]36号附件2第一条第(三)款,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资性售后回租服务,以取得的全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额作为销售额,按照贷款服务缴纳增值税及附加。根据财税[2016]36号第四十五条,该业务纳税义务发生时间为合同约定的收款时间,即每期支付租金时。因此,在每期支付租金会计处理时,应以价税合计金额(利息进项税不得抵扣)借记“长期应付款”(或“租赁负债”),贷记“银行存款”。
售后租回形成经营租赁的,未见相关文件予以特别规定,应按照财税[2016]36号文件将售后租回拆分为销售和经营租赁两项业务。销售环节按照《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)、《关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》(税总货便函[2017]127号)等规定,按照“销售使用过的固定资产”处理。如租赁公司属于内部单位,应按照3%开具增值税专用发票,如租赁公司属于外部单位,应按照3%减按2%开具增值税普通发票。租回环节按照有形动产租赁,取得13%的增值税专用发票,旧准则下:借记“生产成本”“管理费用”“应交税费——应交增值税”(如取得专票),贷记“银行存款”等;新准则下借记“使用权资产”“应交税费——应交增值税——进项税额”(预付租金)或“应交税费——应交增值税——待抵扣进项税额”(未来支付租金时分期取得专票抵扣),贷记“租赁负债”。
(二)企业所得税
根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年13号)第二条,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不确认为销售收入,对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。旧租赁准则下,会计与税法会产生差异,即会计上产生的递延收益摊销、评估增值折旧,税法不予承认,其差额应当进行纳税调整。新租赁准则下:会计上确认销售的,会产生差异;会计上不属于销售的,确认金融负债,与税法无差异。
售后租回形成经营租赁的,未见相关文件予以特别规定,应按照企业所得税法的规定将售后租回拆分为销售和经营租赁两项业务。销售环节按照财产转让所得计税,租回环节按照《企业所得税暂行条例》第四十七条“以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除”处理。旧租赁准则下,视售价是否公允而定:如售价公允,则会计与税法无差异;如售价不公允,则产生差异。新租赁准则下,如会计上作销售处理,则视售价是否公允而定:如售价公允销售环节没有差异,但租回环节因会计上确认使用权资产会产生差异;如售价不公允,则销售与租赁环节均会产生差异。新租赁准则下,如会计上不作销售处理(按融资处理),则产生差异。
(三)印花税
根据《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》(财税[2015]144号),对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同(含融资性售后回租),统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目,按万分之零点五的税率计税贴花。对售后租回形成经营租赁的,应分别按照“购销合同”和“财产租赁合同”计税。
责任编辑 任宇欣
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