时间:2021-01-29 作者:袁敏 作者简介:袁敏,上海国家会计学院教授。
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摘要:
一、中国历史上的财会监督
(一)先秦以前的财会监督
对会计的记载最早来自于《史记•夏本纪》,原文所说的是:“十年,帝禹东巡狩,至于会稽而崩……或言禹会诸侯江南,计功而崩,因葬焉,命曰会稽。会稽者,会计也。”
这段话其实有两层含义:一是大禹在即天子位之后,巡狩江南,到了会稽山之后去世,并葬在了那里;二是大禹会诸侯进行“计功”,奖有功罚有过,因此将会计定位为绩效考核的工具,这也是大家普遍认同的大禹是中国会计始祖的说法。
笔者认为这两种说法的核心都是围绕着“会计”的由来与大禹密切相关展开,即作为天子的大禹,需要按照“巡狩”制度对诸侯国进行巡视,而“巡狩”本身就涵盖着“中央”对“地方”的监督权,“会计”本身蕴含着“会诸侯”“计功”的事实。
根据史书记载,有两个与大禹有关的细节值得关注:一是大禹是受帝舜的委托开展治水事业的,而此之前他的职位是“司空”,在《周礼》中,当时的中央职能部门已有“六官”的设置(即天、地、春、夏、秋、冬),其中“冬官”即为司空,主土,笔者认为可理解为主管地上万物的一种官职。史书中也有把地官(司徒,主人)、夏官(司马,主天)和冬官(司空,主土)...
一、中国历史上的财会监督
(一)先秦以前的财会监督
对会计的记载最早来自于《史记•夏本纪》,原文所说的是:“十年,帝禹东巡狩,至于会稽而崩……或言禹会诸侯江南,计功而崩,因葬焉,命曰会稽。会稽者,会计也。”
这段话其实有两层含义:一是大禹在即天子位之后,巡狩江南,到了会稽山之后去世,并葬在了那里;二是大禹会诸侯进行“计功”,奖有功罚有过,因此将会计定位为绩效考核的工具,这也是大家普遍认同的大禹是中国会计始祖的说法。
笔者认为这两种说法的核心都是围绕着“会计”的由来与大禹密切相关展开,即作为天子的大禹,需要按照“巡狩”制度对诸侯国进行巡视,而“巡狩”本身就涵盖着“中央”对“地方”的监督权,“会计”本身蕴含着“会诸侯”“计功”的事实。
根据史书记载,有两个与大禹有关的细节值得关注:一是大禹是受帝舜的委托开展治水事业的,而此之前他的职位是“司空”,在《周礼》中,当时的中央职能部门已有“六官”的设置(即天、地、春、夏、秋、冬),其中“冬官”即为司空,主土,笔者认为可理解为主管地上万物的一种官职。史书中也有把地官(司徒,主人)、夏官(司马,主天)和冬官(司空,主土)称为“三公”的说法,此“三公”可以“参天子,坐而议政”,可谓位高权重。二是大禹除了治水之外,还做了一件大事,就是对当时的“中国”进行了广泛的考察,通过跋山涉水,摸清了九州的地理分布,并刻木为记,与益、后稷一起解决了地理、物产、诸侯百姓的摸底工作,比如:让益给老百姓稻子来播种在“卑湿”之地,将农耕事业推而广之;命令后稷给老百姓“难得之食”,对食物少的就调剂多余的食物提供给他们,实现“均诸侯”的目标,这在一定程度上维护了公平。这些做法的直接后果是在体现天子影响力的同时,也为后来实现根据地理自然特征制定合适的贡赋目标提供了保证。
根据《论语》的记载,此前的国家“为政”之道有三件事,即足兵、足食、民信之。在夏禹的时候就已经有税赋备焉的记载,其中税以足食,赋以养兵。其时以礼乐治天下,对天子、诸侯、卿大夫等有明确的礼仪要求,例如古代“地方一里为井”,即在早上汲水的时候,大家带上东西来“以货易货”,实现调剂余缺的目的。到了封建时代,卿大夫为“同百里”,所谓的“同”是一种计量单位,地方一里为“井”,十井为“通”,十通为“成”,终十为“同”,也就是说“同”是方圆百里,拥有100×100=10000口井。在这方圆百里之内,还要扣除山川河流、城池住所、园圃道路等,真正能够用来上缴贡赋的是6400井。在农耕文明下,统治者并不忘武事,每年在农忙间隙时进行军队检阅,其中以“十国”为单位的“连”每年都要检阅兵车,以“三十国”为单位的“卒”3年进行一次步兵检阅,以“二百一十四(国)”为基本单位的州长官“牧”们则5年进行一次兵车、步兵的大检阅。因此,大禹进行“巡狩”可看作是天子对诸侯国的一次大阅兵,这也是体现天子作为“万乘之主”的权威。如果贡赋不足,兵事不修,就会被惩戒或问责。
到了《周礼》,则用“司会”之职进一步对会计职能进行明确,包括以特定方式进行的国家财计考查,以及对会、计赋予了特定含义,如“会”是指“年终计量之簿书”或稽考乃至考核仪式;“计”则有“官计”“月计”“三年大计”之说(宋小明,2007)。而汉司农郑康成对“司会”的注释则为“司会主天下之大计,计官之长,若今之尚书”,显然,此时的财会监督已有专人负责,主要职能是对百官的绩效进行稽考。
综上所述,笔者认为,从夏禹至周乃至秦汉,中国经历了统一、革命、再统一的过程。古代的职责分工并没有那么明确,基本的财会职能是通过赋税的形式,由天子授权“冬官”司空执行,即通过赋税的收取来支持兵、食的需求。而作为“万乘之主”的天子,则通过“巡狩”的方式实现为国立武足兵的大战略,并在“巡狩”的过程中对诸侯进行绩效评价和奖惩。而作为“主地”的司空,则需要了解地理、物产等自然特征,在此基础上确定赋税的基准,并通过忙时务农、闲时田猎的方式实现足食、足兵的为政目标。负责财会监督的具体官职有冬官、司空、司农、司会的不同称谓,监督的对象则覆盖诸侯、卿大夫乃至后来的百官履职尽责情况,尤其是“足食、足兵”施政目标的实现。
(二)后世的财会职能变革
作为中国历史上第一个统一的国家,秦朝在百官设置、职责分工、国家政治体制等方面做出了创新,包括三公九卿制的创立以及专门财政部门的设立,甚至有学者认为“财计”体制也创立于秦朝(潘玲玲等,2015)。其实春秋时期就已有财政制度设计的记载,如《汉书•刑法志》记载,周朝日益衰弱,古法度逐渐不再推行,“至齐桓公任用管仲,而国富民安”。因此也有人将管仲看作是继大禹之后的又一会计人偶像。《史记•管晏列传》对管仲的生平做了介绍,尤其是任职齐相后的财政改革帮助齐桓公“九合诸侯,一匡天下”为人所津津乐道。显然,帮助齐桓公成就霸业是“结果”,“通货积财,富国强民”则是“过程”和“途径”。史书记载,管仲的思想体现在“轻重”二字,如《管子》提出“彼币重而万物轻,币轻则万物重”,同时将物价关系也用“轻重”来形容和管理,即“物重则至,轻则去”,并进一步将“轻重”的概念推而广之运用到税收、绩效奖惩或赏罚中。管仲所说的“轻重”,指的是物价的高低,即在丰年,粮食多、物价低的时候,政府可以收储粮食,等到欠年粮食少、物价高的时候,政府可以向市场投放粮食,通过“丰年低价收”“欠年高价卖”来实现平抑物价并增加财政收入的目的。显然,管仲在继承大禹做法的同时,将财会职能进一步拓展至物价管理、盐铁专卖、货币政策等领域。
秦始皇统一中国之后,书同文、车同轨,尤其是在百官的设置上开始有明确的典籍记载,如《史记•百官公卿表》明确阐述:“秦兼天下,建皇帝之号,立百官之职”,尤其是对各官职的等级、薪酬待遇、主管事项进行了阐述。其中古代的“三公”即司徒、司马、司空被太师、太傅、太保等新“三公”取代或混用。就财会职能而言,主要有御史大夫、治粟内史、少府、啬夫等,其中前三者为中央官职,比如:御史大夫拥有监督职能,“受公卿奏事,举劾按章”,汉成帝时更名“大司空”,可看作是周之前“冬官”的延续,属于“上卿”;治粟内史,主管谷货,汉景帝后更名大农令,属官有太仓、均输、平准等,而这些也是秦汉以来对管仲管理思想的继承;少府,则“掌山海池泽之税,以给共养”,属官有尚书、左右司空等,可看作是税赋的归口管理部门,地方上则有县、乡、亭三级设置,其中乡设有财政职能,主要由啬夫履职,职责主要是“听讼,收赋税”。由此可以看出,秦朝就已有“定岗定编定职责”的基本思想,在归口管理、分级管理上进行了制度的完善,各等级官员的薪酬、编制等则成为预算管理的萌芽。
但秦始皇留下来的具体史料中对财税制度的记载并不多,人们的印象是“横征暴敛、奴役人民”,在长城、阿房宫、秦始皇陵墓等大的工程建设中老百姓民不聊生,终于被汉取代。刘邦所建立的汉朝,可以说是在秦朝的废墟上建立起来的,汉朝因循秦制,在官员设置、职能安排等方面更改并不明显,统治者意识到了休养生息、无为而治的重要性。真正对财政制度进行改革并可称得上值得财会人员学习的“偶像”,是汉武帝时代的桑弘羊。因为与匈奴的长期战争,国家多年来积累的财富被耗费一空,为了满足军费开支的需求,汉武帝启用了具有突出财富管理能力的桑弘羊。史书记载,汉武帝之时,费用皆仰仗大农令,大农令以“均输调盐铁助赋”满足开支需求。元封元年,桑弘羊为治粟都尉,并在后来担任了御史大夫的职位。在做法上,桑弘羊的改革继承了管仲的做法,并根据当时的实际情况进行了创新,比如:各属国需要向中央政府纳贡,但进贡的东西长途运输劳民伤财,甚至其本身的价值还没有运费高,因此桑弘羊申请设置大农部丞数十人,分别驻扎在所属郡国,“各往往置均输、盐、铁官”,要求远方的诸侯国不需要把纳贡的东西“实物”上缴,而是以这些物品按照当时商人买卖的市价作为折算“而相灌输”。“在京师置平准,都受天下委输……大农诸官尽笼天下之货物,贵则卖之,贱则买之”,据此管控货物的价格,“抑天下之物,故曰平准”,显然这是继承了管仲的做法。与此同时,制度还规定百姓能够用粮食来买官(补吏),通过缴纳谷物来赎罪,或缴纳粮食来实现终身免役,入粟多的可以不被告缗(即被他人举报而受惩戒)。汉代制度开始征收财产税,要求商人要据实呈报财产,并实行高财产高税率,比如:有二缗财产(其中一缗为1000钱)的商人征收一算(即120钱的税,税率大约为6%),中小手工业者为3%的税率,即四缗征收一算,这称为“算缗”,但如果有人隐瞒,则他人可以举报,被告发者往往要被没收财产并罚戍边1年,而告发者则得到政府的奖励(告缗可看作是鼓励举报、威慑隐瞒财产的一种制度安排)。但桑弘羊对制度进行了修正,即商人缴纳粮食多的可以不被“告缗”,最后的结果自然是富户们可通过捐粮食而实现隐瞒资产、买官进爵的需求,普通老百姓也可通过缴纳粮食而免除徭役或减罪的目的。桑弘羊实施的这些变革再加上盐铁甚至酒的专卖等为国家积累了巨额财富。
到了唐朝,开创“贞观之治”的唐太宗李世民,对秦汉以来的政治体制进行了修正,除了设立议政堂这一集体决策制度之外,还明确了“三省六部”的中央组织架构,周以来确定的由司空负责“地赋”的“冬官”职责,则被“户部”所取代,由“三公”执掌的财会职能降为“尚书”主管。爆发于天宝年间的“安史之乱”,让军备问题再次提上议事日程,由于北方的经济社会遭到很大的破坏,当时国家的经济发展中心转向南方,时任户部度支郎中(度支司主管财政预算收支)的刘晏(相当于预算司司长),是江淮赋税的主管,其肩上的重担可想而知。此后刘晏先后任户部侍郎(相当于财政部副部长)、户部尚书等职,并通过一系列的改革措施提升了管理绩效。有学者认为,刘晏在经济领域的改革主要是通过“常平”(即调节物价的意思)制度实施盐政改革和漕运整顿:盐政改革的结果是将户部池盐的税收从80万缗提升至600多万缗,占全国财政收入的一半(《唐会要》记载,“通天下之才而计其收入,总一千二百万贯,而盐利过半”,转引自<赵映林,2019>);而通过“接运”法等漕运整顿,将粮食的运费降低80%以上。刘晏通过“常平”制度实现了京师粮价、盐价的稳定(李玉环,2018)。笔者认为,“常平”制度可看作是管仲、桑弘羊的“轻重”“平准”制度的继承,是将粮食、贡赋领域的实践进一步拓展到食盐,并在调节物价的基础上增加国家的财政收入;而其中的漕运整顿则可看作是绩效管理的实践,实现了以最低“成本费用”将赋税地的漕粮顺利运输到京城的目标,开始具有了现代财会管理中关注绩效的萌芽。
桑弘羊和刘晏的改革,是为了满足特殊历史背景下战争开支的需要,通过制度变革增加政府的财政收入,但他们的财会职能仍然主要聚焦在“收”的方面,对“支”的方面并没有较多的关注和创新。此后宋明时代的财政改革如王安石、张居正等尽管也可圈可点,但因改革环境的不同以及历史争议的存在,并没有桑弘羊、刘晏二人的影响力大,笔者在此不再赘述。
值得书写的是,唐代以来,对国家财政收支状况开始有了专门的文献记载,比较有代表性的是李吉甫所编纂的《元和国计簿》和北宋李常发起编订的《元祐会计录》(杨忠伟,2017),以及明代王国光的《万历会计录》(赵轶峰,2017)。这些资料在为执政者提供财政收支数据的同时,也为学者们的研究提供了很好的素材。尤其是元祐年间曾任户部侍郎的苏辙还在《元祐会计录叙》中对相关数据进行了比较分析,如金、银、钱、绸绢、谷、草,认为“一岁之入,不足以供一岁之出”,原因是宗室、百官队伍的迅速膨胀导致财政负担加重,进而主张分步骤适当减免宗室任子的特权待遇、减少冗兵冗吏冗费等,对缓解财政压力、指导财政管理有一定的借鉴意义。
此外,从历史上看,中国的财会制度可看作是财政、会计的简称,是在农耕文明背景下产生的,具有典型官厅会计特征的制度安排,强调的是贡赋的收取、收支的平衡以及足食、足兵的“国强民富”等目标。伴随着工商业的发展,财会机构及人员的配置理念开始渗透到工商企业之中,并在财务收支的管理中发挥着较为重要的作用,这与西方商业文明所带来的会计制度设计具有显著差异。
二、对历史上财会制度的分析
历史是由活生生的人、事组成。大禹、管仲、桑弘羊、刘晏等的实践是用冷冰冰的文字记录在史料中,但他们的事迹通过史学家和学者们的研究而变得鲜活起来。
一物有一身,一身一乾坤。国家、企业、家庭虽各有不同,但在理论上都可看作是一个组织,要维系组织的生存和发展,就需要通过资源的整合和有效配置来实现其目标,站在国家的视角,最基本的目标是“国家富强文明,百姓安居乐业”,最基本的资源则是来自税赋的“钱”。《易经•系辞传下》有云,“黄帝、尧、舜,垂衣裳而天下治,盖取诸乾坤”,也就是说,这些帝王是根据天地的运行法则来治理天下的,“治”的主体是天下,是全民共治,是在这些帝王的感召下充分授权,各部门各人员能够恪守其责,实现“群龙无首,吉”的天道。但从禹开始,原始的禅让开始变成封建的家天下,并开始有税赋的收取、足兵足食的施政目标,进而延续千年,需要计“利”,这种利是“利天下”。
而要满足各项开支所需的“用”,就要有不同来源的赋税以积“财”。大禹时代是通过各诸侯国的田赋来满足,其表现形式主要是实物;但随着铸钱乃至纸币的发行,后世的当家人开始在实物的基础上引进货币的征收形式,就财会工作而言,其核心仍然停留在“收”的维度,更多关注的是收支平衡的财政目标。管仲、桑弘羊和刘晏的做法,则是在《周礼》的前提下,通过平准、均输、盐铁专卖等制度的创新,在为国家创造财富的基础上,减轻普通老百姓的负担,而在核算的基础上,开始延伸至货币政策、价格管理、税收公平等领域。
从史料中看,“当家理财”的出发点仍然是在围绕国家富强文明、百姓安居乐业的前提下实现收支平衡的基本目标,尤其是在群雄争霸、连年征战的环境下,满足军费的开支成为财政制度变革的重要推动力。管仲、桑弘羊和刘晏的实践,是易经中“穷则变,变则通,通则久”的具体应用。而随着时代的发展,国家层面的财政财会工作、微观企业层面的财务会计工作也同样需要体现变通的活力,进而为组织目标的实现提供合理保证。
三、关于财会监督的思考
从历史上看,财会制度的建立是与施政者的目标紧密结合在一起的,在组织架构、业务流程、人员配备等方面经过长期积淀而来。以史为鉴,可以知兴替,但更重要的是在总结经验的基础上,更好地解决现实中的问题。2020年1月习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上发表重要讲话,提出:要以党内监督为主导,推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调。笔者认为,深刻领会习近平总书记的讲话精神,我们在实施财会监督的过程中就应做到:一是应站在国家治理的角度来理解监督的制衡作用;二是要站在监督的角度来理解财会监督的地位。
站在国家治理的角度来理解财会监督的制衡作用:需要考虑的是公开、透明、廉洁、高效,在体现党的领导、人民当家作主的前提下,实现依法治国的目标;需要考虑“把权力关在笼子里”,在强调合法合规的前提下,突出绩效、强化问责。就财会监督而言,则需要界定财会监督的制度、程序和归口责任人。笔者认为,“财会”是“财务/财政”和“会计”的统称,前者关注的是资金的筹集、分配及使用,后者关注的是“零星”及“汇总”的核算和记录,因此财会工作理论上应是通过对“资金”这一资源的运动过程进行如实反映,来实现财会人员的受托责任,其内涵的监督职能也是围绕着资金的使用进而延伸到“用钱”的责任人是否勤勉尽责,以及相关经济活动的合法合规。
首先,要在法律法规层面明确财会监督的基本内容。历史上对会计工作的规范并没有上升到法律的高度,即使有也是零星散落于大明律、大清律这样的基本法中。新中国成立之后尽管也有财会监督、《会计人员工作规则》等制度安排,但直到1985年才发布《会计法》,并与时俱进进行了修订,在制度层面对会计工作进行全面规范和指导,这也是理解并指导财会工作的基石。因此在理解财会监督的内涵和外延时,应遵循《会计法》的基本原则,在此基础上延伸和拓展并进行“两则两制”等一系列的制度配套。其次,财会工作的目标、流程、人员等核心内容,需要在《会计法》的指导下,结合财政部门、行业主管部门以及单位自身的工作要求,以制度的形式予以规范和明确。其核心应围绕核算、监督展开,其目标应是在单位层面规范会计行为、保证会计资料真实完整、加强经济管理和财务管理、提高经济效益,进而实现国家层面所要求的“维护社会主义市场经济秩序”。具体的抓手则体现在会计制度、会计准则的规范实施以保证会计信息质量,通过提供财务会计报告来反映单位管理层受托责任的履行情况,以有助于报告使用者做出正确的经济决策。
站在监督的角度来理解财会监督的地位,则可以将财会监督视为单位内部三道防线(第一道防线:核心业务部门;第二道防线:财务等部门;第三道防线:独立审计部门)中的第二道防线,是单位内部监督承上启下的环节,其监督对象是针对“花钱做事”的核心业务部门是否合法、有效使用资金展开的。
在中国历史上,治理层可能是缺失的,管理层与治理层合一为“天子”,作为财会监督的归口责任人可能是司空、丞相或户部尚书,监督的对象是“赋税”的收、支及其平衡。伴随着现代治理的完善,所有权、经营权分离带来的代理问题,则需要通过信息尤其是财务报告信息质量的提升,以及治理体系的完善等措施予以解决,尤其是通过内外部防线的建立健全避免舞弊、法律等特定风险事项的发生。尽管在不同的单位,治理层、管理层的称谓不同,但“花钱做事”的本质没有变,钱从哪里来、用到哪里去、用得怎么样仍然是治理中关注的重要问题:在国家层面体现的是财政资金的使用,包括合规和绩效,以实现公共利益的保护;在微观单位层面则是资金的筹集、使用和分配,以满足利益相关者的绩效评价和经济决策要求。
组织需要使命、价值观和愿景,个人也是一样。历史上的大禹、管仲、桑弘羊、刘晏等,是在特殊历史背景下,为国家目标的达成体现了个人的历史自觉,并通过一系列制度的建立和创新实现了国家的治理目标,这些制度主要集中在赋税的征收及财政开支的平衡上,并没有突出对“支出”的监督,也没有向社会公开、接受媒体和群众监督的制度安排。新的历史时代,伴随着国家治理体系和法制法规的完善,财会工作有了新的内容,财会组织和财会人员有了新的使命,其财会监督职能也理应有新的内涵。习总书记讲话中将财会监督作为监督体系的有机组成部分加以阐述,为财会监督角色的更好履行提出了新的要求。相信通过媒体、专家学者、实务从业人员等利益相关方的共同努力,财会监督的内涵、作用、举措等也会发生新的变化,进而为提升绩效、维护经济秩序、促进国家治理焕发出新的活力。
责任编辑 刘黎静
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