时间:2020-08-14 作者:沈洪涛 作者简介:沈洪涛,暨南大学管理学院教授,博士生导师。
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摘要:
一、气候变化的环境学、经济学与政治学分析
从环境科学角度来看,政府间气候变化专门委员会(IPCC)在对有关全球气候变化的科学、技术和社会经济信息的最新评估报告中认为,1951~2010年全球平均表面温度升高的一半以上是由人为温室气体浓度增加所导致的,其中1970~2010年间化石燃料燃烧和工业过程的CO2排放量约占温室气体总排放增量的约78%。气候变化将放大自然和人类系统的现有风险并产生新的风险。
从经济学角度来看,《巴黎协定》中各缔约方承诺在工业化前水平上把全球平均气温升幅控制在2℃以内,并努力争取限制在1.5℃的目标,因此需要在未来几十年内显著减排,且到本世纪末使CO2及其他温室气体接近零排放。这将带来显著的技术、经济、社会和制度挑战。气候变化与其他生态环境问题一样,具有外部性、公共物品或者公地悲剧问题。针对这些问题,庇古认为应通过政府的征税和补贴将外部性内部化,这种思路被称为“庇古税”。而科斯则指出,政府干预本身,例如征税,也是要花费成本的,如果这个成本大于外部性所造成的损失,显然就丧失了效率。依据科斯产权理论,产生环境问题的原因是没有明确界定清楚环境资源的产权,因此,可以用明晰产权的方法来解决环...
一、气候变化的环境学、经济学与政治学分析
从环境科学角度来看,政府间气候变化专门委员会(IPCC)在对有关全球气候变化的科学、技术和社会经济信息的最新评估报告中认为,1951~2010年全球平均表面温度升高的一半以上是由人为温室气体浓度增加所导致的,其中1970~2010年间化石燃料燃烧和工业过程的CO2排放量约占温室气体总排放增量的约78%。气候变化将放大自然和人类系统的现有风险并产生新的风险。
从经济学角度来看,《巴黎协定》中各缔约方承诺在工业化前水平上把全球平均气温升幅控制在2℃以内,并努力争取限制在1.5℃的目标,因此需要在未来几十年内显著减排,且到本世纪末使CO2及其他温室气体接近零排放。这将带来显著的技术、经济、社会和制度挑战。气候变化与其他生态环境问题一样,具有外部性、公共物品或者公地悲剧问题。针对这些问题,庇古认为应通过政府的征税和补贴将外部性内部化,这种思路被称为“庇古税”。而科斯则指出,政府干预本身,例如征税,也是要花费成本的,如果这个成本大于外部性所造成的损失,显然就丧失了效率。依据科斯产权理论,产生环境问题的原因是没有明确界定清楚环境资源的产权,因此,可以用明晰产权的方法来解决环境污染问题和公地悲剧。也就是说,可以用市场交易形式替代庇古税手段解决外部性问题(Coase,1960)。
应对气候变化政策的选择和实施则是一个政治学议题。按照庇古税和科斯定理的不同思路,政府可以选择碳税和碳排放权交易两种不同的政策工具应对气候变化。碳税是庇古税在气候政策中的典型应用。目前,全球约有40个国家级司法管辖区和20多个城市、州和地方区运行21个碳交易体系,覆盖全球25%的温室气体排放量。碳税和碳排放权交易在实施成本和减排效果上有着明显的区别。碳税的实施成本相对较低,但减排效果具有不确定性,税率若制定不当还会产生新的扭曲。碳排放权交易的实施成本较高,但在减排效果以及运行成本方面具有相对优势,并且在推动发达国家与发展中国家的合作方面具有相当大的潜力。
二、我国碳排放权交易市场建设与机制设计
中国以煤炭为主的能源结构和世界第一的人口规模,加上高速的经济发展,造成了碳排放量的激剧增加。作为世界最大的碳排放国,中国主动承担国际责任,积极应对气候变化,成为世界最大的减排国。2014年年底,中美两国签署气候变化联合声明。2015年,在巴黎大会召开前,中国政府提交应对气候变化“国家自主贡献”文件,为《巴黎协定》的达成做出了重要贡献。
国家自主贡献设定了到2030年的四大减排目标:第一,单位GDP的二氧化碳排放要比2005年下降60%~65%;第二,非化石能源在总能源当中的比例要提升到20%左右;第三,CO2排放要达到峰值,并且争取尽早达到峰值;第四,增加森林蓄积量和增加碳汇,森林蓄积量要比2005年增加45亿立方米。到2017年年底,中国的碳强度已经下降了46%,提前3年实现了40%~45%的上限目标。
中国选择了以激励为主的市场化减排政策,积极引入碳排放权交易机制,包括总量控制与交易和基准与信用两种模式,前者通常称为配额交易,后者被称为自愿减排交易(CER),由中国主管部门核发的减排量,即为CCER。碳排放权交易机制一方面可以为我国产业技术革新和结构调整提供一个可持续的市场化激励机制,另一方面有助于提升我国在新兴的国际碳交易市场中的地位和影响力。2011年10月29日,国家发展改革委员会发布《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》,宣布在深圳、上海、北京、广东、天津、湖北和重庆7个省市展开碳排放权交易试点。自2013年6月起,7个试点省市先后启动碳排放权交易市场。截至2019年10月,全国各试点二级市场配额累计成交量约为3.47亿吨,配额累计成交金额约76.8亿元,自愿减排量累计成交量为2亿吨。
中国试点的碳排放权交易的基本框架和总体思路为:(1)设定排放的上限目标,即对碳排放实现总量控制;(2)确定交易体系的控排企业,过去两到三年内直接或间接碳排放量超过一定标准的电力、钢铁、石化等工业企业、高科技企业以及大型建筑物均被强制纳入试点;(3)确定碳配额的初始分配方法,各试点地区选择历史法或基准法分配初始配额,确定有偿配额发放比例,建立试点企业碳排放量监测、报告和核查制度;(4)设计履约机制,即试点企业需上缴与实际排放量相应的配额,若企业有富余配额则可以结转下年使用或当年全部清缴,若企业实际排放超过持有配额则需购买短缺部分;(5)根据履约情况给予奖惩措施,例如,对于未履约企业将纳入征信管理系统并向社会媒体公布或予以高额罚款,对于按时履约企业则给予节能减排项目技术、信用、资金支持。
参与碳排放权交易的企业主要有四类。第一类是控排企业,是被强制纳入碳排放权交易体系的温室气体高排放单位,构成碳市场的核心参与主体。在试点阶段,重工业、制造业、第三产业的3000多家企业被纳入控排企业名单。全国市场启动后,将会有近3000家电力企业进入全国市场。第二类是碳资产管理公司,包括大型企业集团内部设立的专业公司,例如大唐电力下属的大唐碳资产管理公司、富士康集团下属的富能能源管理公司,以及独立的碳资产管理公司,例如在新三板上市的深圳嘉德瑞碳资产投资咨询有限公司。第三类是其他单纯参与碳排放权市场配额和CCER交易的企业。第二类企业和第三类企业通常被称为投资机构。第四类是自愿减排项目业主,开发CCER项目或其他自愿减排项目,是碳市场中CCER等减排量的供给者。这些企业都面临着如何管理碳资产、如何核算碳交易、如何缴纳相关税费以及如何开展碳金融等新业务,侧重各不相同。本文集中讨论碳排放交易的会计核算问题,其余问题留待日后探讨。
三、国际碳排放权交易的会计处理
尽管全球碳排放权交易市场运行已有近20年且覆盖了几十个国家和地区,参与企业不计其数,但迄今没有针对碳排放权交易的会计准则。因此,企业必须根据财务报告准则的一般原则判断和确定会计方法。普华永道调查了26家参与EU ETS的企业,发现存在15种不同的碳排放权交易会计处理方法(PWC&IETA,2007)。企业会计实践的差异降低了财务信息的可比性,使利益相关方难以做出恰当的决策,也在一定程度上影响了碳减排政策的效果。
(一)准则制定机构的努力
国际会计准则理事会(IASB)对碳排放权交易会计的努力最为系统和深入。2004年12月,国际财务报告解释委员会(IFRIC)正式发布了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》(IFRIC 3),提出碳排放权会计处理的主要原则。一是按照《国际会计准则第38号——无形资产》(IAS 38),配额确认为无形资产,初始计量采用公允价值,适用于政府免费发放和购买的配额;二是按照《国际会计准则第20号——政府补助会计与政府援助信息的揭示》(IAS 20),配额公允价值与支付对价之间的差额(即政府免费发放配额)确认为政府补助,在履约期内采用系统的方式确认为收益;三是按照《国际会计准则第37号——准备、或有负债与或有资产》(IAS 37),产生排放时确认需要缴付与排放量相等配额的义务所形成的负债,并按照资产负债表日偿还负债需要支付的对价计量,通常是配额的市场价格。
但是,IFRIC 3发布后受到了不少批评。Cook(2009)指出,虽然IFRIC 3遵从了现有的国际会计准则,但忽略了碳排放权市场配额价格变动的影响,更没有意识到企业财务年度与配额履约年度不一致所造成的复杂性,由此导致了三个不一致的现象。一是不同负债的后续计量方式不同,使得免费配额不能合理补偿排放成本。政府补助作为递延收益不需要进行重估,只是逐步转入收益以补偿排放成本,而排放所形成的负债需要在报表日按照公允价值进行重估。因此,即使企业从政府获得的免费配额恰好等于总排放量,由于配额价格的变化,政府补助也不能恰好弥补排放成本。二是由于资产与负债确认的时点不匹配,使得价格变动对资产负债表两边的影响不一致。如果企业选择不对配额资产进行重估,资产方的价值不会与负债方同步变化,只有到履约的时候才会调整资产价值,那已经是下一个年度;即使企业选择按照公允价值重估配额资产,由于企业在一开始就获得全部配额,而排放义务是逐步形成的,所以只有到期末配额资产价值的变动才与排放负债价值的变动相一致。三是由于资产及负债的公允价值变动处理不匹配,使得价格变动对利润表的影响不一致。随着排放义务的增加,价格变动对排放成本的影响也增大,但是确认为无形资产的配额的公允价值变动计入权益而非损益。因此,即使企业拥有足够履约的配额,配额价格变动对利润表的影响也无法抵销。
欧洲财务报告咨询组织(EFRAG)认为排放资产和排放负债计量属性和报告基础的不一致无法反映排放权交易的经济实质,违背了“真实与公允”的会计原则,因而拒绝采用。2005年6月,IASB考虑到碳排放权交易解释指南与相关准则不协调,加上金融危机导致碳交易市场价格和交易低迷,决定撤销IFRIC 3,但并没有放弃努力。美国财务会计准则委员会(FASB)也意识到为气候变化政策提供会计核算的框架,并向利益相关方提供他们所需的信息至关重要。因此IASB和FASB在2007年12月决定并将碳排放权交易相关会计准则作为联合开发项目。2015年6月,IASB重启污染物定价机制项目(Pollutant Pricing Mechanisms)代替原来的排放交易计划项目,以便将该项目的结果运用于使用排放配额管理污染物排放的各种计划。
(二)国际上主要的会计处理模式
尽管IFRIC 3存在不足,但其提出的原则和方法仍值得借鉴。在缺乏统一的会计标准情况下,大部分企业在实务中参照IFRIC 3或在不同程度上进行简化处理。国际会计准则委员会将国际上主要的会计方法归纳为三种模式,Ertimur等(2010)则将之分为四种模式。本文按照后者的分类,介绍这四种模式的主要思路。
模式一是IFRIC3下的公允价值法:(1)配额确认为资产,免费配额采用公允价值进行初始计量,贷方记入政府补助并在履约期摊销,购买的配额按照成本入账;配额资产采用公允价值进行后续计量并进行减值测试。(2)在产生排放时确认负债并按照公允价值计量,不考虑配额是否短缺,即按照总超排量和资产负债表日的市场价格计量负债。
模式二是IFRIC 3下的成本法。与模式一的唯一区别是配额资产采用成本法进行后续计量并进行减值测试,即不需要按照公允价值重估。
模式三是最为简化的处理方式:(1)配额确认为资产,采用历史成本进行初始计量,即免费配额的账面金额为0。(2)在产生排放时确认负债,但通常是在实际排放量超过免费配额数量时才在资产负债表上反映为负债;负债按照履约时需要付出的对价计量,即期末已有配额的账面价值加上还需购买配额(即排放量超出已有配额的部分)的市场价值之和进行计量。
模式四是模式一(或者模式二)与模式三的结合:(1)配额确认为资产,采用历史成本进行初始计量,即免费配额的账面金额为0。(2)在产生排放时确认负债,但通常是在实际排放量超过免费配额数量时才在资产负债表上反映为负债;负债按照履约时需要付出的对价计量,即期末已有配额的账面价值加上还需购买配额(即排放量超出已有配额的部分)的市场价值之和进行计量。
可以看出,模式四与其他三种模式的主要区别在对免费配额的处理;模式三、四与模式一、二的主要区别在于对排放义务的处理。模式一和模式二下,负债按照公允价值计量,即按照总超排数量和资产负债表日排放权市场价格计算负债金额,而企业已经持有的排放权资产同时重估为资产负债表日的市场价值。模式三和模式四下,企业按照已经排放的全部数量确认负债,如果排放量小于持有的排放权资产数量,则负债按照相应排放量对应的所持有排放权资产的账面金额确认;如果排放量超过持有的排放权资产数量,则超过部分按照资产负债表日排放权的市场价格确认。
四、我国的碳排放权会计处理实践
(一)会计规范的探索
为配合我国碳排放权市场的建设,并将会计处理作为碳排放权交易市场建设的保障制度之一,财政部于2016年9月出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》(财办会[2016]41号,以下简称《征求意见稿》)。考虑到我国碳排放权交易市场尚在试点阶段,全国市场还在酝酿中,具体的市场机制尚未明确,《征求意见稿》的导向是简便易行,接近国际上的模式三。
《征求意见稿》与IFRIC 3的主要差异有两点:一是对于从政府无偿分配取得的配额不作账务处理;二是当实际排放量超过配额时才确认负债。《征求意见稿》对于免费配额以及排放义务的会计处理与国际上的模式三相同,但在配额资产的后续计量方面与模式三存在差异。模式三中配额资产后续计量采用成本法并进行减值测试,而《征求意见稿》要求在期末按照配额的公允价值调整其账面价值,变动计入“公允价值变动损益”。
《征求意见稿》自2016年推出以来,不断听取和收集各利益相关方的反馈意见,并在代表性企业进行模拟,同时有多个课题组正在展开针对性的研究。随着全国碳排放权交易市场的建立和运行,我国碳排放交易相关的会计处理规则会更加明确和完善。
(二)控排企业的主要做法
我国各试点地区被纳入强制履约名单的控排企业涉及到的碳排放权交易活动主要包括获得配额、买卖配额和上缴配额。具体而言:(1)每年年中(各试点地区具体时间有不同)获得政府发放当年的配额,在大部分试点地区政府发放的配额全部是免费的,但广东(除深圳外的广东地区)、深圳、天津有部分配额是有偿的(广东和深圳规定了3%~5%的比例)。(2)控排企业获得政府发放的配额后即可市场上出售,控排企业获得的免费配额与市场上购入的配额是同质的。(3)第二年年中(各试点地区具体时间有不同)在对上年度碳排放量核查后,控排企业须上缴与上年度碳排放量相等的配额,即称履约。如果配额不足,企业可以向政府或者在市场上购买配额,也可以从市场上购买核证减排量CCER进行抵销(各地区对CCER的占比有不同的限定)。如果企业履约后有结余的配额,则可以结转使用,用于后续年度履约或者在市场上交易。如果控排企业因停产、整顿等而导致履约责任消失,主管部门会收回结余配额。
从碳交易的机制设计中可以看出,我国控排企业的履约年度与其财务年度不一致,加上碳排放权交易市场上配额与CCER的价格变动,增加了会计处理的难度,给控排企业和其他企业(本文主要指碳资产管理公司)的会计人员带来了困惑。根据笔者的调研,大部分控排企业参考《征求意见稿》并在企业内部进行学习研讨,形成本企业的内部指南和会计操作方法,例如宝钢股份、塔牌水泥,体现了企业财务人员的学习和创新能力;也有一部分企业,特别是上市公司(包括新三板挂牌的碳资产管理公司)选择与其审计师共同商讨,听取“四大”和国内大型会计师事务所的建议,确定具体账务处理方式,体现出高度合规的谨慎态度,也反映了大型会计师事务所的专业能力。
我国试点地区的控排企业目前普遍倾向采用较为简便的处理方法。“收付实现法”是最为典型的思路,即只有在购买和出售碳排放权时才进行会计处理,不确认从政府无偿取得的配额,不确认排放义务。购买配额时,有的企业借记资产,但确认的资产类型各异,包括碳排放权、无形资产、存货,也有的企业借记“生产成本”“其他业务成本”“管理费用”“营业外支出”;企业出售减排节余的配额时通常贷记“营业外收入”或“其他业务收入”,履约前出售配额的贷记“应付碳排放权”。企业买卖配额为了赚取市场差价的,则按照交易性金融资产进行会计处理。“净负债法”也被部分控排企业所采用,即在累计实际排放量超过免费配额时确认应付碳排放权负债,并按照公允价值变量进行后续计量,变动计入“公允价值变动损益”,借方则各异,包括“生产成本”“管理费用”。这种方法与国际上的模式三有相近之处。
五、碳排放权交易会计处理核心问题的讨论与分析
碳排放权交易会计处理的核心问题是碳资产和碳负债的确认与计量。碳资产的难点问题在于企业从政府免费获得的碳排放权配额是否应确认为资产?初始计量和后续计量是按照成本还是公允价值?碳负债的难点问题在于企业何时确认需要缴付与排放量相等配额的义务所形成的负债?是实际发生排放时,还是累计实际排放量超过从政府获得的免费配额时?应付碳排放权负债的计量是按照成本还是公允价值?
对碳排放权交易会计处理的讨论,需要同时考虑两个原则:一个是与现有的财务会计概念框架是否一致,这是会计处理的遵从性原则;另一个是能否反映经济活动对企业的本质影响,这是会计信息决策有用性原则。
首先,分析碳排放权利(这部分讨论的碳排放权利仅指配额,各种核证减排量,如CCER等,不包括在内)。一是从定义出发。《企业会计准则——基本准则》定义“资产”为企业过去的交易、事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的经济资源,包括各种财产、债权和权利。政府通过无偿分配、定价出售或公开拍卖的方式将碳排放权分配给企业,或者企业从市场上购买碳排放权,企业便取得对碳排放权的控制权。企业拥有碳排放权以保证其生产经营而获利,同时,可以自由支配配额,包括出售、出借、抵押等。碳排放权完全符合资产的定义和特征。目前,国际上大部分组织都认同碳排放权应确认为一项资产。无论是控排企业还是其他企业,无论企业以何种方式获得碳排放权配额,碳排放权配额都是同质的。因此,政府免费发放的配额在经济本质上与企业在市场上购买的配额是相同的,应采用相同的会计处理。二是从计量出发。碳排放权利可以选择成本计量或公允价值计量。如果采用成本计量,企业购买配额确实有可验证的成本数据,但企业从政府免费获得配额时没有支付对价。但获取成本并不能反映企业持有配额的经济价值,公允价值则衡量了配额的退出价值。在总量交易模式的碳排放权交易机制下,配额可以在市场上自由交易,为公允价值计量提供了依据。这也是IASB在制定IFRIC 3以及各国会计准则机构建议推荐采用公允价值计量,认为公允价值更符合决策有用性原则的原因。但是,从我国碳市场的现实出发,目前我们存在8个区域性市场(7个试点地区市场加上后来启动的福建市场),即使在全国碳市场运行之后,没有纳入全国市场的控排企业继续在区域市场交易。每个区域市场的交易规则设计各不相同,那么这些市场的价格是否能反映配额的公允价值,是一个值得更为深入探讨的问题。
其次,分析碳排放义务。一是从定义出发,《企业会计准则——基本准则》定义“负债”为过去的交易或事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债有三个特性:很可能需要未来转移资产的现时义务,不太可能避免未来的损失,导致义务的事项已经发生。从根本上说,国家引入碳排放权交易机制使得原先无成本排放温室气体的控排企业需要按实际排放量缴付等额排放权。纳入碳排放权交易机制名单的控排企业因为排放温室气体导致缴付碳排放权配额的履约义务,并且控排企业只要排放就形成了这一义务。可见,排放就是导致现时义务的事项。因此,从负债的定义和性质出发,控排企业应该在产生碳排放的时点确认应付碳排放权义务。二是探讨碳排放义务的计量。各国碳排放权交易机制所设计的履约周期都与财务年度不一致,控排企业在下一自然年度(通常是上半年到年中的某个时间)向政府缴付与上一自然年度排放量相等的配额。因此,碳排放义务应该按照需要履约的配额的价值计量,也就是公允价值进行计量。
此外,作为我国碳排放权交易机制的支撑制度之一,碳排放权交易会计处理还应考虑是否有助于实现制度设计的初衷。全球气候谈判依旧在艰难地进行中,我国碳排放交易市场也在逐步建设,碳排放权交易会计的挑战和难题也依旧摆在会计人面前,期待我们更多的思考和回答。
责任编辑 曹媛媛
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