时间:2020-08-14 作者:刘秋东 作者简介:刘秋东,中国海洋石油集团有限公司财务资产部报告分析处处长,高级会计师; 马晓凤 马晓凤,北京工商大学商学院。
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摘要:
为了与《国际财务报告准则第16号》趋同和适应我国租赁现状,财政部于2018年12月7日发布了《企业会计准则第21号——租赁(修订)》(以下简称新租赁准则)。本文以中国海洋石油集团有限公司(以下简称中国海油)为例,分析新租赁准则的主要变化,讨论这些变化给油气行业企业核算带来的影响,并提出应对建议。
一、新租赁准则的主要变化
(一)新增了识别、分拆和合并等原则
在原租赁准则下,经营租赁会计处理的结果与提供技术服务没有很明显的区别,但是在新租赁准则的背景下,除了融资租赁之外作为承租人的企业也需要对经营租赁在报表中进行相关的确认,租赁和服务的会计处理也就随之出现了差异,新增加了“租赁的识别”原则,以合同为基础,进一步对合同中涉及到的非租赁成分以及租赁成分进行准确划分,从而使财务报表所提供的信息能够准确反映企业经营的真实情况。
对于既包括租赁业务又包括非租赁业务的混合合同,新租赁准则也给出了拆分和合并的明确规定。如果签订的合同中既包括非租赁业务又包括租赁业务,那么合同双方需要对该合同涉及的业务进行拆分,对于拆分出来的租赁业务需要按租赁准则进行相关的会计处理,对于拆分出来的非租赁业务...
为了与《国际财务报告准则第16号》趋同和适应我国租赁现状,财政部于2018年12月7日发布了《企业会计准则第21号——租赁(修订)》(以下简称新租赁准则)。本文以中国海洋石油集团有限公司(以下简称中国海油)为例,分析新租赁准则的主要变化,讨论这些变化给油气行业企业核算带来的影响,并提出应对建议。
一、新租赁准则的主要变化
(一)新增了识别、分拆和合并等原则
在原租赁准则下,经营租赁会计处理的结果与提供技术服务没有很明显的区别,但是在新租赁准则的背景下,除了融资租赁之外作为承租人的企业也需要对经营租赁在报表中进行相关的确认,租赁和服务的会计处理也就随之出现了差异,新增加了“租赁的识别”原则,以合同为基础,进一步对合同中涉及到的非租赁成分以及租赁成分进行准确划分,从而使财务报表所提供的信息能够准确反映企业经营的真实情况。
对于既包括租赁业务又包括非租赁业务的混合合同,新租赁准则也给出了拆分和合并的明确规定。如果签订的合同中既包括非租赁业务又包括租赁业务,那么合同双方需要对该合同涉及的业务进行拆分,对于拆分出来的租赁业务需要按租赁准则进行相关的会计处理,对于拆分出来的非租赁业务则应当根据具体的业务类型按照各自适用的会计准则进行会计处理。但对承租人而言,可以基于租赁资产所属的类别自主选择是否要对合同包含的租赁和非租赁部分进行分拆。如果选择不对该类合同进行分拆,则需要将该类合同中的非租赁部分连同租赁部分一起作为一个整体,按照租赁业务进行相关的会计处理。除此之外,如果一份合同中含有两项及以上的租赁业务,则需要分拆成单个独立的租赁分别进行会计处理。
当存在签订两份及以上的合同属于一个交易方或关联方、或者签订时间间隔不大时,企业也应当在其满足准则规定的相关条件时,对其进行合并,整合为一份租赁合同进行相关的会计处理。
(二)会计处理的变化
1.承租人的会计处理。作为租赁业务的承租方,原租赁准则规定企业需要先基于风险和报酬是否发生了转移对租赁的类型进行判断,分为经营租赁和融资租赁业务分别进行不同的会计处理,最终处理结果也有着较大的差异。
新租赁准则背景下,租赁业务承租方在进行会计处理时无需再区分经营租赁和融资租赁,无论是经营租赁业务还是融资租赁业务都需要在租赁业务的租赁期开始日按统一的标准和规定将其在报表中确认为使用权资产和租赁负债,但是不包括可以进行简化处理的租赁期较短(不超过一年)的短期租赁业务和价值较低资产的租赁业务。
2.出租人的会计处理。作为租赁资产的出租方,在对租赁业务进行相关会计处理时没有大的差异和实质性的区别。执行新租赁准则之后仍然要先判断租赁业务的类型,区分为经营租赁和融资租赁,不同的是执行原租赁准则时,判断的标准主要是基于签订合同的形式,而新租赁准则对于租赁业务的判断标准和原则给出了更为具体的原则,判断过程中业务的实质更为重要。同时,对于出租人的会计处理也进一步完善了融资租赁的确认判断原则和计量口径以及新增了生产商为出租人的融资租赁会计处理的内容等。除此之外还增加了有关转租赁、租赁变更、租赁分类、租赁期等方面的内容。
(三)完善了出租人披露信息的要求
新租赁准则对租赁业务的会计处理进行了重新修订,相应地对于租赁业务在报表中的列报和披露也发生了改变。原租赁准则规定对于经营租赁要确定经营租赁费用,融资租赁则计提折旧费用和确认利息费用。新租赁准则对报表的列报和披露要求进行了修订和完善,不仅要在报表中对使用权资产和租赁负债进行确认和列报,还要在报表中披露租赁资产的折旧、交易产生的利息以及流出的现金等其他与租赁业务相关的定性与定量信息。新租赁准则新增了有关租赁资产作为融资租赁时带来的销售损益、融资收益以及可变租赁付款额相关的收入、未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表等披露信息,以及出租人对租赁资产风险报酬管理情况的相关信息,进一步细化了租赁信息披露要求。
二、新租赁准则对油气行业的影响——以中国海油为例
(一)租赁业务的识别
原租赁准则下资产负债表只对融资租赁资产进行披露,经营租赁通常作为表外业务,且基本不会对经营租赁资产进行确认,而是在利润表中披露租赁相关的费用。新租赁准则要求将所有的租赁资产都在资产负债表中进行列报,因此对于租赁业务的识别就极为重要。对于租赁业务的识别,执行原租赁准则时进行该判断的标准主要是基于签订合同的形式,而新租赁准则对于租赁业务的判断标准和原则给出了更为具体的原则,其识别流程详见图1。
第一步,评估是否存在特定资产,看合同中是否明确指定,或资产可供客户使用时被隐性指定。如果“供应商有实际能力替换资产”并“供应商因替换而获得经济利益”,意味着供应商拥有实质替换权,该情况下则不包含租赁。对于实质替换权的判断,如果合同期内供应商有实际能力替换资产或者能够因为替换而获取相关的经济利益,则此时拥有实质替换权,因此合同不包含租赁业务。以中国海油为例,中国海油的日常经营业务中会签订一些运输合同,当中国海油与供应商A(货物承运人)签订为期3年的运输M商品合同,并约定在运输时A需要使用特殊规格的车辆。而在A的经营场所存放有该类车辆,同时A拥有大量类似的车辆可用于履行合同要求且替换车辆的成本很低。那么,按照实质替换权的判断标准,由于供应商A有实际的能力替换这些车辆,因此拥有实质替换权,从而该合同不存在可识别资产,也就说明该合同不包含租赁。
第二步,评估客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。对于产能的判断,以中国海油为例,在发生有关天然气输送业务时,对于签订的相关合同要进行判断。中国海油与供应商B签订了一份为期25年的天然气输送合同,合同内容为B建设并运营一条新的管道用于输送中国海油的天然气。但是合同规定中国海油有权决定输送的气体数量,并且中国海油的运输量占用了该管道产能的70%并对剩余的30%产能有优先使用权,则此时中国海油几乎拥有该管道全部的产能,因此存在可识别资产,所以该合同中包含租赁。
第三步,评估客户是否有权在整个使用期内主导资产的使用方式和使用目的。假设中国海油与供应商签订一项2年期运输合同,合同已明确指定提供运输服务的具体船只,供应商不能使用其他船只替换;在2年使用期内,中国海油决定所运输的货物、船只是否航行以及航行的时间和目的地;约定由供应商负责该船只的操作和维护,并负责船上货物的安全,同时禁止中国海油雇佣他人来操作该船只或自行操作该船只;合同中的限制条款规定禁止该船驶向海盗高风险水域,禁止装载危险物品。该合同明确指定了船只,且无实质替换权,满足第一步;中国海油作为客户有权获得几乎全部经济利益,满足第二步;在整个使用期内,由中国海油决定船只是否航行、航行时间和地点以及所运输的货物,即由中国海油主导船只的使用方式和使用目的,满足第三步。因此,该合同包含租赁。另外,需要特别说明的是,有些权利并不能改变“使用方式和目的”:(1)操作资产的权利;(2)为资产投保的权利;(3)供应商保护资产的权利等。拥有这些权利的并不是“主导使用权”。
(二)对租赁业务会计处理的影响
1.新旧租赁准则在会计处理方面的主要变化对比(参见表1)。
2.新租赁准则的会计处理。中国海油向乙公司租入设备A,经评估满足租赁的判定,租赁期开始日为2019年4月1日,租赁期为5年,合同约定每季末支付租金116000元(增值税税率16%,不含税额100000元),假定中国海油无法确定租赁内含利率,采用增量借款利率每年5%作为折现率,不存在其他初始费用。
中国海油作为承租方的会计处理:
(1)初始确认。
2019年4月初始确认的租赁负债(现值)=1763931.70元(剩余尚未支付的租赁付款额2000000元-未确认融资费用236068.30元);2019年4月初始确认的使用权资产=1763931.70元。
会计分录:借记“使用权资产——机器与设备”,贷记“租赁负债——外部——原值”。
(2)后续计量。
按月计提折旧:2019年月折旧=29398.86元,5月开始计提折旧,借记“成本费用——使用权资产折旧——不分明细”,贷记“使用权资产——累计折旧——机器与设备”。
按月计提利息:2019年4月份利息=7186.48元,4月开始计提利息,借记“财务费用——租赁负债利息——不分明细”,贷记“租赁负债——外部——应计利息”。
按季度支付租金:2019年二季度租金=100000元(租赁付款额)+16000元(增值税)=116000元,6月支付租金时,借记“租赁负债——外部——租赁付款额”“应交税费——应交增值税——进项税额——不分明细”,贷记“银行存款(筹资活动,本金部分)”“银行存款(筹资活动,利息部分)”“银行存款(经营活动,进项税部分)”,另外应按照所得税相关要求,做好税会差异导致的递延所得税的会计处理。
(三)对租赁业务进行列报和披露的影响
在列报披露方面,新租赁准则的执行会对承租方的财务报表产生较大的影响。首先是资产负债表,新租赁准则新增了使用权资产和租赁负债科目,并规定经营租赁资产也需要在资产负债表中进行列报。其次是利润表,新租赁准则规定要将确认为使用权资产所产生的折旧费用以及租赁负债所产生的利息费用或财务费用纳入利润表;最后是现金流量表,由于在租赁业务产生了相关的费用,因此按照新租赁准则中对报表列报和披露的规定,要将租赁资产的本金及利息计入筹资活动现金流出项目中;对于选择进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额计入经营活动现金流出项目中。
1.对资产负债表的影响。原准则下,承租方只要求融资租赁合同在资产负债表内列报租入资产和相关负债;经营租赁合同不确认资产和负债,不在资产负债表列示。新准则下,均确认使用权资产和租赁负债(简化除外),入资产负债表(资产和负债增加)。在常规合同下,在期初,使用权资产和租赁负债的同步等量增加会导致资产负债率的增加;受折旧影响使用权资产下降较快,而租赁负债随着租金的支付逐步下降,二者并不同一比例,随着时间的推移负债率也会逐步上升。
以中国海油设备干租(只租赁设备不带人员)合同为例:租赁期为2019年1月19日~2025年1月18日,租期6年;固定租金,总租金2016万美元,每半年支付,无初始费用,未考虑税费处理,按承租方增量借款利率(假设为4.25%)作为折现率,其新准则下资产负债影响见表2。
在某些情况,由于租赁资产与使用权资产的不相等,也会对资产负债率有不同影响。如果存在初始直接费用(如运费和安装费、预付租金或预计拆卸或复原资产成本等情况),在合同期初,可能存在使用权资产大于租赁负债的情况,导致资产负债率在期初下降的情况。另外如果租赁合同中含有租赁激励,也会存在资产负债率增加的情况(如图2所示)。
2.对利润表的影响。原租赁准则下,承租方在经营租赁模式下只确认租赁费成本,计入当期损益。新租赁准则下,承租方需对使用权资产计提折旧,对租赁负债计提利息费用,计入当期损益,并需按照资产减值准则要求确定使用权资产是否发生减值。另外,如果租赁负债是外币的负债,外币汇率波动引起的汇兑损益也将对利润引起波动。因此,企业经营业绩受汇率、利率影响的敏感性和关联度将增加,相应的经营成果的不确定性也将增加。
仍用上例,通过对执行新旧准则时成本的变动,由表3的成本变化可以看到准则的变化对成本的影响,进而会产生的对利润表的相关影响。
3.对现金流量表的影响。原租赁准则下,租赁业务支付的租金记入经营活动现金流出。新租赁准则下,按照对租赁业务列报和披露的新规定,偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出;豁免处理部分计入经营活动;对于选择进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额计入经营活动现金流出项目中。
4.对常用财务指标的影响。通过对比执行新租赁准则前后报表有关项目如资产负债、成本等的变化可以发现,在执行新租赁准则之后,有关资产负债表、利润表和现金流量表的相关项目都会随之发生变化。因此评价企业经营情况的一些重要指标也可能会发生相应的变化,如总资产、总负债、资产负债率、资产周转率、流动比率、净资产、净资产收益率、净利润、每股收益、EBITDA、经营活动现金流量等常用财务指标均将受到一定程度的影响。
(四)对财务决策的影响
由于新租赁准则相较于原租赁准则发生了较大变化,相应的报表信息和财务指标也发生了变化,为了能够保持良好的企业经营状况,承租人要在日常的经营活动中对租赁业务的安排进行重新规划和考量,并对租赁结构进行调整。由于新租赁准则的变化而导致的与租赁业务相关的折旧费用和利息费用(或财务费用)最终也会影响企业的相关财务决策,同时由于新租赁准则的变化使得财务报告能够更加真实地反应企业的经营情况,更加准确地传达有关企业的资本结构等信息,因此也会提高有关租赁业务会计信息的可比性与可靠性。
三、相关建议及应对措施
(一)对会计核算信息系统进行调整
由于新租赁准则要求将经营租赁资产纳入表内列报披露的范围,企业需要准确识别所拥有的全部租赁资产,同时这一变化使得报表披露信息也随之发生了相应的改变,因此,企业需要对原有的信息系统进行相应调整,以适应新租赁准则的要求以及降低执行新租赁准则过程中产生的变化对企业财务信息、经营状况的冲击和影响。一方面,同一行业内的企业可以采用专门的信息系统来收集、计算及管理租赁资产信息,以便能够严格执行新租赁准则的要求,对租赁业务的相关信息进行准确列报和披露。另一方面,由于新租赁准则新增了使用权资产、租赁负债科目,会间接引起递延所得税资产和递延所得税的变化以及现金流量表中相关项目的变化,因此在对信息系统进行调整的时候要充分考虑各个方面的变化,同时还要兼顾新租赁准则对短期租赁和低价值租赁的简化处理的规定以及对披露信息的新要求。
(二)重视合同的签订与修改
新租赁准则对租赁识别提出了新要求,相较于原租赁准则在合同基础上更加注重实质,并且新增了租赁合同合并和分拆的相关具体规定。为更好地执行新租赁准则同时又能减少租赁业务相关变化对财务报告的影响,公司在未来签订合同时可通过与业务部门的沟通与配合在合同期限、可变租金比例、租赁部分与非租赁部分划分等方面进行修订。
(三)对内部控制进行更新与修订
新租赁准则将经营租赁和融资租赁两种模式进行了统一,并通过对原租赁准则进行修订和完善进一步提高了租赁业务相关财务信息的会计质量,因此在执行新租赁准则时也要对企业的内部控制流程进行相应的完善和修订,保证内部控制系统和流程能够确保各类财务会计信息在生成、核算处理和传递工作过程中的真实性和完整性。除此之外,在新租赁准则的具体运用过程中,相关会计工作人员应当在实际开展的会计核算与监督工作中,全程做好会计核算信息真实性和完整性的控制工作。
责任编辑 李斐然
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