时间:2020-08-14 作者:刘秋东 作者简介:刘秋东,中国海洋石油集团有限公司财务资产部报告分析处处长,高级会计师; 戴秋萌 戴秋萌,北京工商大学商学院。
[大]
[中]
[小]
摘要:
【编者按】
经济越发展,会计越重要。企业会计准则作为我国会计工作的基本准则,对于加强和规范企业会计行为,提高企业经营管理水平和会计规范处理,促进企业可持续发展具有重大指导作用。《会计改革与发展“十三五”规划纲要》明确提出将对企业会计准则体系进一步完善并有效实施,与国际财务报告准则持续趋同。在这一背景之下,我国企业会计准则的修订与完善将是一个动态的过程,企业财务人员对会计准则的学习也将是一个持续的要求。2014年发布了新增或修订的8项企业会计准则之后,财政部陆续发布了《金融工具确认和计量》等10项新增或修订的企业会计准则及《企业会计准则解释第7号》等准则解释。深入了解企业会计准则最新变化,全面掌握准则修订背后的深层原因,充分把握准则修订趋势和变化,对企业财务报告信息质量的提高和企业经营决策有着重要意义。对于关系国计民生的石油天然气行业来说,会计准则的修订变化给企业收入确认、金融工具列示、会计处理和财务信息披露等方面带来了较大的影响。为此,本期专题以中国海洋石油集团有限公司为例,通过分...
【编者按】
经济越发展,会计越重要。企业会计准则作为我国会计工作的基本准则,对于加强和规范企业会计行为,提高企业经营管理水平和会计规范处理,促进企业可持续发展具有重大指导作用。《会计改革与发展“十三五”规划纲要》明确提出将对企业会计准则体系进一步完善并有效实施,与国际财务报告准则持续趋同。在这一背景之下,我国企业会计准则的修订与完善将是一个动态的过程,企业财务人员对会计准则的学习也将是一个持续的要求。2014年发布了新增或修订的8项企业会计准则之后,财政部陆续发布了《金融工具确认和计量》等10项新增或修订的企业会计准则及《企业会计准则解释第7号》等准则解释。深入了解企业会计准则最新变化,全面掌握准则修订背后的深层原因,充分把握准则修订趋势和变化,对企业财务报告信息质量的提高和企业经营决策有着重要意义。对于关系国计民生的石油天然气行业来说,会计准则的修订变化给企业收入确认、金融工具列示、会计处理和财务信息披露等方面带来了较大的影响。为此,本期专题以中国海洋石油集团有限公司为例,通过分析会计准则的主要变化以及给石油天然气行业实务操作带来的影响,提出有针对性的举措和建议,助力相关企业更深入地了解新会计准则,并在执行新准则时做好相关的应对措施,确保相关会计核算既能保证合规性和准确性,又不会对企业的经营状况带来较大影响。
2017年7月,财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)。新收入准则的修订,一方面是为了继续与国际会计准则保持趋同,降低跨国业务对收入等财务信息进行分析的成本以及提高跨企业、跨行业之间的收入信息的可比性。另一方面是意在通过对旧收入准则的薄弱环节进行修订,提供更加有用的信息,提高财务信息质量的相关性。由于新收入准则在收入的确认原则、标准、模型以及列报披露环节均提出了一些新的要求,并提出了“五步法”收入确认的新模型,因此企业在实务操作中执行新收入准则时也会有相应的变化。本文以中国海洋石油集团有限公司(以下简称中国海油)为例,具体了解相关变化在实务操作中可能带来的影响,以使企业在执行新收入准则时能够做好相关的应对措施,确保相关会计核算既能保证合规性和准确性,又不会对企业的经营状况带来较大影响。
一、新收入准则的主要变化
(一)收入确认标准和模型的变化
旧收入准则对于不同行业、不同交易的收入确认有着不同的标准,这对跨行业财务信息的可比性提出了很高的要求。对于这一问题,新收入准则进行了修订。新收入准则把旧会计准则中的收入准则和建造合同准则整合到一起,给出了一套适用于各行业收入的确认原则和标准,并以合同为媒介,以合同中的履约义务作为收入的确认标准,也不再需要进行收入业务类型的划分。除此之外,在对收入进行确认时不再使用原准则的风险报酬转移模型,而是使用以控制权转移的新模型,风险和报酬的转移仍作为控制权转移的一个指标。由于控制权转移比主要风险和报酬转移更容易辨识,因此这一变化在进行收入的会计处理时更有利于进行收入的确认判断。
(二)收入确认操作流程的变化
新收入准则对收入确认的流程作出了明确规定,即收入确认的“五步法”模型:首先,需要识别与客户订立的合同。如果签订的合同满足确认收入的合同条件则应初始确认为收入,但是在后续计量过程中,仍然需要根据企业的实际经营情况判断是否需要对合同进行调整;其次,要对签订的合同中包含的各项履约义务进行识别,明确各履约义务的履约时间,如果签订的合同中含有多项需要履约的义务,企业需要按照各单项履约义务的售价占比对总体的交易价格进行分摊;再次,在明确了各单项履约义务的占比之后,可以对交易价格进行确认;然后,再将交易价格分摊至各单项履约义务;最后,当企业在某一时点或者某个时间段内按照合同履行约定好的履约义务时,要对收入进行确认。
(三)新收入准则中关于收入计量的变化
关于收入的计量,新旧收入准则的主要变化在于旧准则未对收入的计量给出很具体的规定,而新收入准则在收入的计量方面给出了较为详细的说明和规定,并对收入计量过程中涉及到的可变对价进行了明确规定。除此之外,新收入准则强调对收入进行初始计量时,对于涉及到两项及更多项履约义务的交易,要分别确定各单项履约义务在交易价格中所占比重来确定各单项履约义务的价格,而如果在这一过程中无法确定单项履约义务的单价,则要综合考虑相关信息,通过成本加成法、市场调整法和余值法等方法对售价进行合理估计。
(四)新收入准则中有关特定交易的变化
对于实务操作中存在的一些无法直接应用新收入准则的特定交易,新收入准则也对其做出了相关规定,明确规定了附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、主要责任人和代理人、附有客户额外购买选择权的销售等事项的会计处理。
比如在执行旧收入准则时,企业应当按照应收或已收的商品款来确认收入(但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外),而企业代替第三方收取的商品款不能确认为收入,而是应当确认为负债。对此类交易新收入准则给出了明确规定,提出了主要责任人和代理人的概念,要求企业应当对业务涉及到的主要责任人和代理人进行识别和区分,并以企业转让商品前是否拥有对该商品的控制权为判断依据,识别其在该交易中是主要责任人还是代理人身份。对于主要责任人还是代理人,相关的会计处理也有所不同,如果身份为主要责任人,则在进行会计处理时要通过总额法来确认收入,如果身份为代理人,则应选择使用净额法确认收入。由此可见,新收入准则对某些特定交易(或事项)给出的这些明确的规定更能真实地反映业务的本质。
(五)新收入准则中有关合同成本的变化
旧收入准则未对合同成本作出具体成文的规定,企业可以选择是否对合同取得成本进行资本化。而新收入准则明确提出了合同成本的概念,并指出如符合相关条件,企业必须对合同取得成本进行资本化。
合同成本包括合同履约成本和合同取得成本。关于合同履约成本,新收入准则规定要对企业为履行合同可能发生的各种成本进行分析,符合条件的应当确认为一项资产。比如中国海油业务中的动员服务成本,执行旧收入准则时将其确认为长期待摊费用,并在合同受益期内平均摊销。而执行新收入准则后动员成本则被认为是一项合同履约成本,确认为一项资产,并按照与该资产的相关商品或服务向客户的转让相一致的系统化基础(作业期间)进行摊销。关于合同取得成本,新收入准则规定只有为了取得该项合同而发生的成本(即增量成本)才能被确认为资产,同时该项合同取得成本应当在企业履行合同约定的履约义务的时点或者某段时间内按照履约的进程进行摊销。而其他不符合增量成本定义的其他支出应当在发生时计入当期损益,例如差旅费、投标费、为准备投标资料发生的费用等,这些费用无论相关合同是否存在都会发生,因此此类费用是不相关费用,应当于发生时直接计入当期损益而不能确认为合同成本。而如果与一份预期将要取得的合同(如续约后的合同)相关,则在确定相关摊销期限和方式时,应当考虑该将要取得的合同的影响。新收入准则下,合同取得成本计入利润表的时点可能延后,从而更好地与收入确认时点进行匹配。
二、新收入准则对油气行业会计核算的影响
(一)对油气行业收入确认的影响
1.识别合同。新收入准则强调收入的业务流程要以合同为基础,因此在对收入进行会计核算时识别合同就显得尤为重要。对于中国海油来说,尤其需要识别收入业务实务操作中涉及到的无固定采购量的长期销售合同,该类合同未约定固定采购数量,因此需评估“不可撤销”条款是否实质存在,比如一方是否会因为终止合同而需支付赔偿金。如果不可撤销条款实质上是不存在的,则在公司和客户实际执行该协议项下的交易之前,合同双方都有权单方面终止合同且无需赔偿另一方。如果法律上的可强制执行的权利和义务在合同一方实际履行合同前是无法建立的,则在协议签订时可能不满足“合同”的定义。而当交易发生时(如商品已运达客户或公司已收到客户付款),则合同可能存在。
2.识别合同中的履约义务。在一个合同中往往会既包括商品交易又包括提供服务,而提供的服务也有可能是不同类型的服务,因此在对合同中的各项履约义务进行识别时,需要分析合同中提到的商品和服务是不是一个履约义务,同时需要明确该商品或者服务是不是“可以明确区分”的,即跟其他的商品和服务是不是能够区分的。油气行业的生产地点通常比较偏远,商品一般都需要通过公路、铁路、海路或管道运送到客户手中,而运输的条款可根据运输的方式和合同条款而不同。因此企业需要对提供的油气运输服务进行判断,识别其是否构成一项单项的履约义务。一般而言,该项油气运输服务如果发生在商品控制权转移之前,则该项油气运输服务往往只是作为一项为履行其他履约义务而发生的活动,不能被确认为单项履约义务,应当作为一项合同履约成本进行相关核算;而如果是发生在控制权转移之后,则应当被认定为是一项单独的运输服务,应当进一步结合其他信息综合考虑该项服务是否构成单项的履约义务。
除此之外,在中国海油的业务中,识别单项履约义务时还需要重点关注动复员服务和服务与材料混合收入。首先是装备板块提供的动复员服务。在执行旧收入准则时企业在收到动复员收入后将其计入递延收益,并在合同受益期内进行平均摊销。而新收入准则提出了“履约义务”的概念,并规定在对收入进行确认时必须要先识别合同中的各单项履约义务,在该背景下,动复员服务收入不能直接单独作为递延收益进行摊销,因为动复员服务不能作为一项单独的履约义务,而应与核心服务内容视为一个整体的履约义务。其次是技术板块的服务与材料混合的收入的确认。在旧收入准则背景下,对其进行会计核算的方法为根据耗用材料、设备、工具数量、服务人员数量、作业天数等,以及合同或协议约定的单位费率进行计算后,确认服务收入。而在新收入准则背景下,同样由于材料销售不能作为一项单独的履约义务,而应与核心服务视为一个整体的履约义务,因此,材料销售应按当期提供服务过程中耗用的材料数量以及合同约定的材料单位费率确认当期材料部分的收入。
3.确定合同价款——确定交易价格。新收入准则规定在确定双方签订的合同的价款时需要充分考虑合同中含有的可变对价、重大融资成分等对交易价格的影响。中国海油的相关业务中在确定合同价款时需要较多考虑的是可变对价的影响。新收入准则规定在确定应计入交易价格的可变对价金额时,应充分考虑预期有权收取的对价,并考虑收入转回的风险。但在确定交易价格时应注意按照期望值或者最可能发生金额得出的可变对价的最佳估计数,不能超过在相关不确定性消除时累计已确认的、极可能不会发生重大转回的收入的数额。以中国海油为例,如油技板块的合同NPT条款,施行旧收入准则时按工作量报告统计当月失误或故障部分的影响,并基于过往经验,对该部分可能收回的金额评估确认当月收入。在施行新收入准则之后则需要使用期望值法,基于过往经验对当期出现失误或故障部分的最可能收到的金额进行评估,采用最可能发生额估算有权获得的对价金额。
除此之外,还有中国海油固定对价占比85%、可变对价占15%的油田增产服务。执行旧收入准则时确定交易价格的方法为增产评价结果出具前,按85%的合同额进行收入预提。结果出具后,再调整预提收入的金额。执行新收入准则后则需要使用期望值法,需要对是否能够达到增产结果或者达到增产结果的可能性/概率进行评估,采用最可能发生额预测有权获得的对价金额。由于增产服务的期间较短(通常为1~2个月),但增产评价出具的时间跨度较大,如果增产服务完成之后,评价结果在次年才出具,因此在适用新准则后,所评估出的最可能的金额与目前会计处理按照谨慎性原则采用的85%金额可能有所差异。
4.将交易价格分摊至各项履约义务。新收入准则规定收入进行确认的流程是确定交易价格之后要将交易价格分摊至各单项履约义务,以达到明确各项履约义务企业预期有权获取对价金额的目的。进行分摊时要基于各履约义务的单独售价的相对比例进行分摊。在中国海油目前的业务中,包含多项履约义务合同的主要是总包合同。而中国海油所涉及的总包合同主要包括约定单价的合同和未约定单价的合同两种模式。
第一种模式:约定单价的合同,是指在与客户签订的合同中,明确各项服务内容的单项收费价格,由中国海油子公司的各事业部按照合同价格分别确认收入。执行旧收入准则时,由于合同中已明确各项履约义务的单项收费价格,且单项收费价格多是基于各项履约义务的单独售价比例而确定的,因此可以直接确认。而新准则要求总包合同交易价格的分摊能够使企业分摊至每一项履约义务的交易价格均反映其因向客户转让相关商品或服务而预计有权获得的对价金额。如果总包合同中约定的各项履约义务的单价完全是基于各项履约义务的单独售价比例而确定的,则各项单价均反映各项履约义务的预计有权获得的对价。
第二种模式:未约定单价的合同,是指服务合同由中国海油子公司的某一单位(部门或事业部)牵头签订,合同约定价格为服务总价,未明确各服务内容的单项收费价格。执行旧收入准则时,单项价格的拆分由牵头单位与参与项目的各内部分包单位签订内部劳务协议确定,各内部分包单位按照内部劳务协议确认收入。新收入准则规定收入进行确认的流程是确定交易价格之后要将交易价格分摊至各单项履约义务,以达到明确各项履约义务企业预期有权获取的对价金额的目的。因此,上述各项履约义务的价格并不应单纯地按照内部劳务协议价格进行确定,而应根据各项履约义务的单独售价比例确定,将总合同价进行拆分。由于各项履约义务的价格拆分在新收入准则和旧收入准则下存在差异,因此如果收入出现跨期,则会对当期的收入确认金额产生影响。
5.对产品分成合同的影响。新收入准则的实施在收入确认中对PSC合同(产量分成合同)影响最为明显。在旧准则下,即使外方提取本期生产的一船原油进行销售,中国海油也根据权益份额确认该船原油中中方的份额,并计入当期收入。但新收入准则是以控制权为基础,在外方提取的一船原油销售中,销售完成后外方全额确认销售收入,中国海油不能根据权益份额确认该船原油销售收入中中方应占的份额;根据新的收入准则,中国海油对提取的一船原油完成销售后,也是全额确认收入。这就造成在新收入准则下,期末由于中方提油或外方提油销售,中国海油期末收入有可能高或有可能低的情况,在期末时点收入受影响比较大。
(二)对油气行业财务报表项目的影响
执行新收入准则之后,报表项目也发生了变化,在财务报表中新增了合同资产、合同负债等科目。中国海油的有关业务在财务报表的列报中可能会涉及到会计科目的变更。比如执行旧收入准则时动员收入、设备补偿款在收到或发生时计入递延收益,并在合同受益期内平均摊销。而执行新收入准则之后动员收入、设备补偿款需要被确认为一项合同负债,根据其流动性在报表项目的“合同负债”或“其他非流动负债”中填列,并按照与该义务相关的商品或服务向客户的转让相一致的系统化基础(作业期间)进行摊销。而复员收入则需要确认为合同资产并在作业期间进行摊销。
除此之外,还涉及合同成本相关的核算。在执行旧收入准则时,合同代理费计入长期待摊费用,并在合同受益期内平均摊销。而合同履约成本确认为一项资产,并按照与该资产的相关商品或服务向客户的转让相一致的作业期间进行摊销。对于合同履约成本——动员成本的核算,执行旧收入准则时将动员成本计入长期待费用,并在合同受益期内平均摊销;而新收入准则提出了合同履约成本的概念,因此动员成本需认定为一项合同履约成本。
(三)报表披露信息的影响
旧收入准则未对收入的相关信息披露作出较为成文的规定,只是停留在政策讨论层面。而新收入准则在列报披露方面对与收入相关的详细信息提出了更全面和广泛的披露要求,执行新收入准则的企业不仅需要披露收入的总体情况信息,还需要将与收入相关的财务信息进行分解从而提供更为具体详细的财务信息。为达到这一披露目标,企业可能需要对现行的数据收集流程和信息系统进行调整。新收入准则要求企业对收入进行确认相关的合同资产和合同负债的账面价值、履约义务、重大判断以及合同成本等信息进行披露,以此提供与收入有关的、充分的定性和定量信息,以使财务报表使用者能够详细了解企业取得的收入和现金流方面详细的相关信息。
除此之外,执行新收入准则后,准则中关于收入的确认原则和计量都进行了一定程度的修订,而这也会直接影响到披露的财务信息。如执行旧收入准则时计入递延收益科目的动员收入在执行新收入准则后需要被确认为一项合同资产进行披露,因此执行新收入准则之后企业的财务报表也需要进行调整,而相关财务指标也可能会发生变化。
三、对油气行业实务操作的相关建议
(一)要提高识别合同以及其中的各项履约义务的准确性
新收入准则的“五步法”确认模型以合同为基础,因此对于合同的识别就尤为重要。在业务操作和与客户签署合同过程中,企业更应当关注合同签署的及时性、合规性以及与业务开展的平衡,保证在实务操作中既符合新收入准则对于合同识别的要求,也符合会计准则中关于权责发生制的核算要求。除此之外,在对合同中的履约义务进行认定时,对于包含多项履约义务的合同,要对其进行明确的区分和识别,同时也要尽可能在合同中明确各项履约义务及交易价格,以确保财务核算的准确性。
(二)了解对会计核算业务的相关影响,做好应对策略
新收入准则无论是在会计处理层面还是在列报披露层面都发生了一些新的变化,而这对企业进行会计核算、财务信息分析也会有一定的影响。为了确保企业财务状况、经营成果等财务信息不受到较大影响,企业需要在确保严格实施收入确认流程“五步法”的同时,做好调研分析,提前了解相关变化对于税收、经营指标等方面的影响,并做好会计指标分类以及业务调整和细分等工作。
(三)充分评估对业绩的影响,做好资本市场的披露工作
根据国际惯例,石油分成合同是国际石油合作的主要模式,中国海油对外合作程度高,石油分成合同对期末时点的收入确认影响比较大。在新收入准则下,在期末时点石油分成合同中如果外方提油销售,中方不能根据权益来确认相应分额,可能造成本期收入下滑明显,对当期的业绩影响明显。因此需要在财务报告中充分披露新收入准则带来的影响,让投资者充分知情,避免资本市场的波动。另外也可以通过资本市场的路演或者业绩发布会让投资者充分了解新准则带来的影响,实现平稳过渡。
责任编辑 李斐然
相关推荐