时间:2020-08-14 作者:李有贵
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摘要:
PPP项目建设资金来源主要有项目公司资本金和项目公司固定资产贷款,但也有不少项目推出是应国家政策需要,从而能获得一定数额的政府补助,如交通国省干线和污水处理项目等。项目公司资本金和贷款账务处理基本一致,但对政府补助认识却不尽相同,账务处理也因企而异。
一、实务中账务处理方式
实务中账务处理较为普遍的方式主要有下面四种:
(一)抵减项目投资
在金融资产模式下冲减长期应收款,作为政府未来付费的减少。这种处理方式一般是政府付费项目为主,如一级公路、城市管廊、环境治理等。主要回款来源是政府付费,因此在建设期,随着项目的进度,逐月计量为金融资产——长期应收款。在无形资产模式下抵减无形资产,作为无形资产形成成本的减少。这种处理方式一般是使用者付费为主且正在建设的项目,如收费高速公路、污水处理、垃圾处理等。收费权作为一种无形资产,建设期的投入为无形资产的投入,逐月计量为无形资产——xxx收费权。在收到政府补助明确为项目建设补贴资金即“补建设”时,做上述账务处理。
(二)作为政府出资
在招标文件中已经明确,或者在PPP合同中及投资合作协议中明确,该项资金作为政府资本金,如一些...
PPP项目建设资金来源主要有项目公司资本金和项目公司固定资产贷款,但也有不少项目推出是应国家政策需要,从而能获得一定数额的政府补助,如交通国省干线和污水处理项目等。项目公司资本金和贷款账务处理基本一致,但对政府补助认识却不尽相同,账务处理也因企而异。
一、实务中账务处理方式
实务中账务处理较为普遍的方式主要有下面四种:
(一)抵减项目投资
在金融资产模式下冲减长期应收款,作为政府未来付费的减少。这种处理方式一般是政府付费项目为主,如一级公路、城市管廊、环境治理等。主要回款来源是政府付费,因此在建设期,随着项目的进度,逐月计量为金融资产——长期应收款。在无形资产模式下抵减无形资产,作为无形资产形成成本的减少。这种处理方式一般是使用者付费为主且正在建设的项目,如收费高速公路、污水处理、垃圾处理等。收费权作为一种无形资产,建设期的投入为无形资产的投入,逐月计量为无形资产——xxx收费权。在收到政府补助明确为项目建设补贴资金即“补建设”时,做上述账务处理。
(二)作为政府出资
在招标文件中已经明确,或者在PPP合同中及投资合作协议中明确,该项资金作为政府资本金,如一些高速公路、航运码头建设等;做账依据往往是来源于省级政府文件,如安徽皖政秘[2006]201号文。一般情况下,该项资金已经明确或已经到位,项目公司成立即可注入。
(三)作为公司负债
由于PPP项目建设周期较长,资产要有一个形成过程,且最终需要验收合格后才能交付使用。因此部分公司或会计师事务所认为,建设期收到上级政府建设补助资金时,应计入专项应付款、预付账款或其他应付款等,作为负债处理。专项应付款在未来资产形成交付使用时转入资本公积;预付账款在未来收费时抵减运营收入;其他应付款在未来政府付费时对冲长期应收款。
(四)作为公司收益
一般是使用者付费为主且进入运营的项目,即主要是“补运营”,计入其他收益或冲减相关成本费用科目,如收费高速公路、污水处理等。补贴的目的是为了弥补运营收入的不足,让社会资本方能够回收投资成本并获得适当的投资回报。PPP的政策是鼓励由补建设转为补运营,当前虽然不多,但以后可能会有所增加。有的项目是因为符合国家鼓励政策,在运营期也可能会获得政府补助,如污水处理厂节能减污财政奖励等。
二、账务处理合理合规性分析
项目获取政府各类补助,需要从几个方面分析如何处理才能够更加合理和合规。首先要明确它们的来源,获得的补助资金来自于上级财政还是本级,不同的来源意味着不同的使命和用途。其次要明确它们的性质,是“补建设”还是“补运营”,是建设资金来源还是收入来源,不同的性质意味着不同的目的和作用。最后要明确它们的政策,国家和省政府文件有什么要求,会计准则怎么规定,不同的政策意味着不同的模式和方式。目前国内PPP项目获得财政补助的主要几种情况如下。
(一)一般政府补助资金
一般政府补助资金情形很多,主要是企业获取政府的各类财政补贴。资金来源很宽泛,本级上级都有,只要符合补助政策,都可申请。资金性质一般是补运营,降低企业成本或费用。即便是在运营期获得的资产性补助,功能也差不多,目的是鼓励和引导企业行为。资金政策多由环保、科技、信息等国家政策规定,会计处理方面适用《企业会计准则第16号——政府补助》,基本符合准则规定的各项特征。按照准则规定,冲减资产建造成本或抵减经营成本。如污水处理项目获得财政奖补资金,主要是购买环保设备财政补贴、技术研发财政补贴和节能减排降污的财政奖励等。一般性政府补助资金在PPP项目中通常金额不大,出现频率不高。准则已经明确,会计处理比较明晰和规范,这里不做重点阐述。
(二)专项建设补助资金
专项建设补助资金很特别,不仅金额大、时间长,而且政策少、要求严,利益相关方还特别多,在会计处理实务中争议较多。
1.资金自身特性。专项建设补助资金与一般政府补助资金有很大的区别:一是资金来源于项目所在地上级政府,包括中央和省级财政,一般来源于中央车辆购置税专项转移支付资金、省财政配套资金等,可能是确定获得,也有可能是未来能够争取获得,基本上都不属于PPP项目所在地本级政府付费,也不属于本级可行性缺口补助。政府付费和可行性缺口补助是本级政府明确的合同义务,项目建成后,需要逐年付费,或者运营期逐年对运营缺口进行补助。二是资金性质一般是补建设,包括初始建设和改扩建及大中修,是建设资金的一项来源。PPP项目建设规模大都特别巨大,仅靠一两方资金有时难以启动项目,补助的目的是为项目建设筹集足够资金,让项目公司和当地政府代上级政府完成自身的建设任务。三是资金政策一般是支持发展,根据具体发展目标按项目补助,有建设才有补助,多建设才多补助。这类补助往往和合同的义务无关,主要是落实国家发展政策和相关产业要求而获得的财政资金,比较有代表性的是车辆购置税交通建设补助资金和省级财政配套的项目建设补助资金。它们是国省干线PPP项目建设资金的一个重要组成部分,一般在项目立项报告或可研报告、招标文件上即载明资金来源,如安徽建工集团位于浙江省的“嵊泗县国省道改建工程、旅游交通集散中心PPP项目”。
2.账务处理分析。PPP项目公司作为提供公共产品和公共服务的特殊目的实体(SPV)公司,由于其特殊性,在获得专项补助资金时不能当成通常的政府补助资金处理,也不能作为政府提前付费资金处理。
一是不适用政府补助准则。根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定,政府补助准则适用范围是该补助应具有无偿性。PPP项目的执行主体是项目公司,是政府与社会资本双方合作,具有特殊目的的公司,双方用市场化的方式合作,共同为社会提供公共产品和服务,不是通常情况下生产商品和提供商业服务的生产经营公司。特殊性之一,具有有偿性,项目公司要为属地社会提供公共产品或服务,按照市场化的要求,回收投资成本并获取适当回报。特殊性之二,具有投资性,是新建一项固定资产,政府作为合作方之一,也是投资者之一,当地政府将建成资产作为PPP服务资产和PPP净资产。以上特殊性,决定专项建设补助资金不适用《企业会计准则第16号——政府补助》。
二是不能作为政府借款。根据《财政部关于进一步规范地方国库资金和财政专户资金管理的通知》(财库[2014]175号)规定,各级财政部门要严格按照批准的年度预算和用款计划拨款,不得对外借款。因此,政府不能对外借款或者变相对外借款,不能作为项目预先借款,以后抵减可用性服务费;不能作为预付款,作为未来政府付费的提前支付,这也与PPP合同不符。在项目未建成交付使用之前,政府方资金只能以投资名义进入而不能以股东借款等其他方式进入。作为专项预付款也不太合适,既不能与政府会计处理“镜像互补”,又增大了社会资本方和项目公司的负债,容易引发融资和监管风险问题。
三是不宜抵减项目投资。第一种情况是政府付费项目,政府未来付费是要经过考核才能支付,产品或服务要满足规定的考核标准是费用支付的前提条件。项目公司建设期是作为金融资产——长期应收款处理,在未到运营期,还没有考核的情况下,是不能开始付费的。政府预先付费,项目公司预先收费并抵减金融资产,不符合PPP合同要求,也与政府PPP项目账务处理不对称,应界定为违规。第二种情况是使用者付费项目,项目建设成本计入无形资产,在该项资产尚未交付使用之前,如果按照政府补助准则处理,总额法核算计入递延收益,不冲减无形资产,净额法不宜采用,违反镜像互补和对称原则。也就是说,无论是什么类型的PPP项目,采取什么样的核算方式,在收到专项政府补助资金时,都不应抵减项目投资。PPP合同中,多有“核减社会资本承担的项目建设总投资、抵扣相关费用、不作为政府计算可用性服务费基数等”之说,但这样的合同约定并非是说减少项目投资总额,只是界定社会资本方和政府方双方的权利,根据后续条件的变化进行动态调整而已,可以认定是政府增加了投资,将来政府付费应根据实际情况予以减少。
用“镜像互补”法更能印证不宜抵减项目投资总额。作为一个建设项目,根据《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》第十条“政府方在取得PPP项目资产时一般应当按照成本进行初始计量”,以及第十一条“社会资本方投资建造形成的PPP项目资产,其成本包括该项资产至验收合格交付使用前所发生的全部必要支出,包括建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资等支出”等规定,政府方在项目公司交验使用时确认为一项PPP资产和净资产,确认金额只能为合同投资总额,而不是抵减后的差额。
四是应作为建设资金来源。以上各种处理都不大符合要求,看重的是形式而非实质,只有作为一项资金来源予以单独处理才能更加规范和合理。理由之一,资金渠道明确:专项建设补助资金一般出现在国省干线和高速公路建设项目中(PPP中,以交通项目为代表,金额大,频次高,其他行业很少出现上级专项财政补助)。相对应的,国家车辆费改税后,为了支持地方交通基础设施建设,2014年之后出台了《车辆购置税收入补助地方资金管理暂行办法》及后续两个补充通知,主要条款是专门规定补助地方交通项目建设,同时明确补助和投资总额有关及项目资本金有关。理由二,建设责任明确:国省干线是国家和省里路网建设,省政府及中央政府具有投资建设责任。有的省份是省级主管部门统一建设,由省财政统一出资;有的省份是省市共建,由省财政部分出资,如安徽省。理由三,招标文件明确:PPP项目如果争取到上级建设补助资金,作为政府方项目建设资金来源,权益由政府方享有,不作为付费计算的基数。这与部分项目政府方资本金不作为付费计算基数表述相同,如安徽建工嵊泗PPP项目。
三、账务处理的建议
根据以上分析,从规范和合理的角度,建议对于不同时期、不同来源、不同性质的资金应区别对待,采取不同的方式进行会计处理。
(一)专项建设补助资金的账务处理
1.建设期账务处理。项目建设资金基本由四大块组成:社会资本方资本、当地政府资本、上级政府资本和项目借款。项目建设期收到的专项政府补助,实质是国家和省级政府履行建设责任,资金交由项目公司运作,账务处理以下几种较为合理:
一是计入资本公积:当项目公司收到资金时,借记“银行存款”,贷记“资本公积——资本溢价(上级财政拨款)”。运营期账务不必调整,合同到期移交项目时,无论项目公司是否保留,社会资本方只要剥离该户报表并予以披露即可。这样处理比较合理合规。第一,符合“镜像互补”原则。政府在投入这项补助资金时,一种是直接拨款,路径和拨付项目资本金一致,由于不能向企业借款,也不能提前付费,只能作为权益,项目公司少数股东权益和政府的股权投资可以对应。另外一种是拨给政府平台公司,平台公司作为资本公积,然后再以投资方式注入项目公司,项目公司也作为资本公积,项目公司少数股东权益和政府平台公司的股权投资能够对应。平台公司没有付费、借款义务,因此资金只能是投资,合同中有类似产权归属的约定,项目结束移交时能够界定清楚。第二,符合政企双方会计准则。根据企业会计准则和政府会计准则进行各自核算,二者能在不同主体会计核算中能形成对称,项目公司投资形成的金融资产或无形资产初始成本,与政府会计核算中PPP服务资产和PPP净资产吻合。如果是通过平台公司投资,这种资产上的对称依然能够保持。第三,符合地方政府监管要求。实务中作为资本公积的案例并不少,如2017年云南麻昭高速审计,该省审计厅要求企业收到国家车辆购置税资金和省级补助资金应计入资本公积,安徽建工集团、安徽交控集团也有部分项目收到专项建设补助资金时,根据政府文件要求计入资本公积。
二是计入实收资本。特殊情况下,也可以计入资本金,一般情况下有省级以上的文件作为入账依据,比如安徽港航集团和交控集团,在高速公路和港口码头建设时收到国家及省财政专项补助资金,往往直接计入实收资本。PPP项目直接作为资本金的较少,主要原因是项目开始时,补助资金并不能完全确定,合同往往约定,如果利用该项目申请到上级补助资金,视为政府方权益,社会资本方不得享有。通常情况下,只有在专项补助资金已经到位的PPP项目,在招标的时候才会在招标文件和投资合作合同中约定,项目专项建设补助资金直接作为政府方出资并计入实收资本。
三是计入专项应付款。一些使用者付费PPP项目,如高速公路和污水处理,形成的资产是一项收费权利,列为无形资产;项目公司建设期收到资金时,可以借记“银行存款”,贷记“专项应付款”;待形成资产交付使用时,再转作资本公积。一般情况下,不推荐社会资本方和项目公司这样处理,虽然符合企业会计准则,但会无谓地推高企业负债并影响企业融资。
2.运营期账务处理。PPP项目进入运营期,来之于上级政府的专项建设补助一般不多,主要是道路大中修和改扩建等。由于项目公司在PPP合同中的收入、成本、权利、责任基本都已明确,收到该项资金一般不能作为项目公司的营业外收入。
一是计入资本公积。收到时,借记“银行存款”,贷记“资本公积(资本溢价)”。但权益只能归属地方政府,因为合同中往往均已明确,项目移交时,这项权益连同项目公司账表和实物,移交给地方政府或平台公司,社会资本方剥离该户报表即可。
二是抵减项目资产。收到时,借记“银行存款”,贷记“长期应付款”或“无形资产”,适合有政府付费或可行性缺口补助项目。政府收到该项资金后可统筹使用到该项目上。运营期政府付费义务已经形成,经考核后可以支付资金,也不存在预付资金或政府借款问题,可以抵减长期应收款或无形资产,作为付费额的减少,如一级公路PPP项目大中修上级政府补助资金。但这样处理不如计入资本公积,因为可能造成与政府PPP服务资产的不对称,按照政府会计准则,后续项目建设支出,是需要调加PPP服务资产和净资产账面金额,违反“镜像互补”原则。
(二)一般政府补助资金的账务处理
项目公司应按照《企业会计准则第16号——政府补助》和应用指南,结合PPP的特殊性进行规范处理。一般政府补助资金涉及PPP较多的是财政拨款和财政贴息两种情况,税收返款和无偿划拨基本没有。主要包括节能环保设备、节能减污、信息化建设、技术改造等政府补助等。
1.作为递延收益。常见的有三种情况:一是与资产相关的补助,收到时先作为递延收益;交付使用后按照折摊金额逐期结转为当期收益,不宜抵减资产,影响与政府会计处理对称问题。二是与收益相关的补助,费用在今后期间发生,当前收到补助资金时先作为递延收益,以后根据费用发生期间逐期结转为其他收益或冲减相关成本费用。三是实际利率法的财政贴息,因为贴息资金是拨给银行,所以项目公司在收到贷款资金且用实际利率法核算时,就以实际收到的贷款金额与公允价值之间差额确认为递延收益,在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减该项借款费用。
2.作为当期收益。常见的有两种情形:一是收到政府拨款,费用发生在以前或者当期,直接在收到补助资金时,计入其他收益或冲减相关成本费用;二是直接收到财政贴息,直接冲减该项贷款利息费用。
(三)移交时的会计处理
项目合作到期后,项目公司无论存续还是注销,社会资本方退出时,按照合同约定回收股权并取得了相应的投资回报即可,借记“银行存款”,贷记“长期股权投资”“投资收益”。项目公司所有资料、文件和实物,按照规定流程和标准,移交给地方政府或地方政府平台公司。若项目公司注销有剩余资产,政府将PPP服务资产转为基础设施资产,同时注销股权投资,增加当期费用,或政府平台公司直接将其转为该公司的固定资产,同时注销股权投资。若项目公司不注销,直接将项目公司作为政府独资的另一个平台公司,可根据需要决定是否支付资金冲平项目公司的政府权益对应的长期应收款,政府或平台公司股权投资不变。
总之,项目公司在处理政府各类补助资金时,专项建设补助资金需要考虑多重因素,需要考虑该类资金的专项用途和监管规定,不宜简单适用《企业会计准则第16号——政府补助》规定,以计入资本公积或者资本金为最佳考虑:一是规范合理,能够和政府会计核算对称,符合会计准则和各项政策;二是增加企业实力,增加项目公司和社会资本方权益总量,降低项目公司和社会资本方资产负债率,有利于项目公司融资。至于一般政府补助资金较为简单,可直接适用《企业会计准则第16号——政府补助》规定,规范进行会计处理。
责任编辑 武献杰
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