时间:2020-08-05 作者:范迎迎 (作者单位:中原银行总行计划财务部)
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摘要:
近年来,不良贷款风险防范与化解日益成为各家商业银行的重中之重,但银行对采取抵债资产这一化解方式却日趋谨慎,究其原因,除抵债资产在接收、持有和处置过程中成本高昂外,抵债资产会计核算的不明晰、会计规定与现实操作脱节等问题也比较严重。
一、我国抵债资产会计核算中存在的主要问题
由于我国金融市场呈现以间接融资为主、间接融资中以银行融资为主的特点,我国抵债资产的承受主体主要为银行类金融机构,因此财政部在2005年发布《银行抵债资产管理办法》(财金[2005]53号,以下简称《抵债办法》),适用范围为经原中国银行业监督管理委员会批准、在中华人民共和国境内依法设立的政策性银行和商业银行,信托投资公司、财务公司、金融租赁公司和信用社比照执行。考虑我国抵债资产的特点,本文关于抵债资产会计核算的有关探讨均以《抵债办法》为主,接受抵债的主体均假设为银行。在实践中,抵债资产会计核算存在的主要问题有:
(一)抵债资产初始入账价值确认复杂
在初始确认时,《抵债办法》的相关核算规则散见于第一章第四条、第二章第十四条和第五章第二十三条,归纳起来即为先确定抵债资产的市场价值(第十四条),再扣除抵债资产欠缴的...
近年来,不良贷款风险防范与化解日益成为各家商业银行的重中之重,但银行对采取抵债资产这一化解方式却日趋谨慎,究其原因,除抵债资产在接收、持有和处置过程中成本高昂外,抵债资产会计核算的不明晰、会计规定与现实操作脱节等问题也比较严重。
一、我国抵债资产会计核算中存在的主要问题
由于我国金融市场呈现以间接融资为主、间接融资中以银行融资为主的特点,我国抵债资产的承受主体主要为银行类金融机构,因此财政部在2005年发布《银行抵债资产管理办法》(财金[2005]53号,以下简称《抵债办法》),适用范围为经原中国银行业监督管理委员会批准、在中华人民共和国境内依法设立的政策性银行和商业银行,信托投资公司、财务公司、金融租赁公司和信用社比照执行。考虑我国抵债资产的特点,本文关于抵债资产会计核算的有关探讨均以《抵债办法》为主,接受抵债的主体均假设为银行。在实践中,抵债资产会计核算存在的主要问题有:
(一)抵债资产初始入账价值确认复杂
在初始确认时,《抵债办法》的相关核算规则散见于第一章第四条、第二章第十四条和第五章第二十三条,归纳起来即为先确定抵债资产的市场价值(第十四条),再扣除抵债资产欠缴的税费和取得抵债资产支付的相关税费等相关取得支出后,确定抵债金额(第四条),也即第二十三条的“按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值”,再加上“取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费”等相关取得支出(第二十三条),最终确认抵债资产的入账价值,即最终的结果等于按抵债资产的公允价值入账。
从《抵债办法》关于抵债资产初始入账价值确认的复杂性可以看出,其力图将抵债资产的核算与其源生债权(通过抵债金额、实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息等)进行联系并做切分,但实际后果却是:一方面,抵债资产入账价值的规则需结合多个条款确认,实务中财务人员认为抵债资产入账价值等于抵债金额加欠缴税费,而抵债金额等于抵债资产的市场价格,出现理解偏差;另一方面,2006年新企业会计准则发布后,若银行直接按公允价值作为抵债资产的初始入账价值,其与《抵债办法》的最终确认结果一致,从而导致财务人员直接忽略《抵债办法》中有关会计核算的处理,特别是其中关于抵债金额的相关规定,并未达到将抵债资产与其源生债权核算准确切分的目的。
(二)忽略了抵债资产的特殊性质,导致抵债资产初始入账价值未能反映其业务实质
抵债资产的取得是银行的被动行为,是其源生债权的派生,此时抵债资产其实是债权行为的延续,在其未完全处置前,仍带有部分债权属性。对银行来说,抵债资产扣除所有直接处置支出(包括相关取得支出,下同)后的净值,才是银行真正实现的利益流入。若将抵债资产按公允价值反映,不扣除所有直接处置支出,在披露时将扭曲其实质,不能与其他贷款信息汇总一起反映整个贷款债权的有关情况;同时,还容易导致银行部分人员在短期利益的驱动下,没有动力去扣减所有直接处置支出,导致抵债金额偏高,而直接处置支出在后续处理时只能计入营业外支出或由买受人承担,除扭曲会计核算外,还进一步提高了银行的税费负担(计入营业外支出时,税务部门一般不认可企业所得税税前扣除),加剧了银行处置的难度(若由买受人承担)。
(三)抵债金额及相关取得支出的确定与现实情况有较大出入
《抵债办法》采取了先确定抵债金额再加上相关取得支出确认抵债资产入账价值的方法,但无论是抵债金额还是相关取得支出,均与现实情况有些脱节。
1.抵债金额的确定方法不明确、不合理,导致银行无所适从。《抵债办法》第十四条先对协议抵债方式下抵债金额进行了规定,对采用诉讼、仲裁等法律手段抵债的,“应比照协议抵债金额的确定原则,要求法院、仲裁机构以最后一次的拍卖保留价为基础,公平合理地确定抵债金额”。现实中,为规避道德风险,银行一般较少采用协议抵债,而主要采取法律手段抵债,因此,法律手段方式下抵债金额的确定是银行关注的重点和操作的难点,而《抵债办法》中对法律手段抵债比照协议抵债处理,实务中银行财务人员与业务人员对如何比照处理产生较大争议。
此外,债务人实际抵偿的金额应为无负担情况下的资产价值或扣除负担后的资产价值,即抵债金额应扣除所有直接处置支出,但由于司法判决中一般仅将抵债资产裁定给银行,无论是相关取得支出还是除相关取得支出外的其他直接处置支出均不予以涉及,《抵债办法》对此也予以回避,仅规定以最后一次的拍卖保留价为基础,公平合理地确定抵债金额,导致实务中部分银行直接按拍卖保留价作为抵债金额,背离了会计核算的准确性和完整性。
2.抵债金额除扣除相关取得支出外,还应扣除其他所有直接处置支出。根据《抵债办法》第十四条和第二十三条,“银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费”应冲减抵债金额后,再计入抵债资产价值,而取得抵债资产支付的相关税费“是指银行收取抵债资产过程中所缴纳的契税、车船使用税、印花税、房产税等税金,以及所支出的过户费、土地出让金、土地转让费、水利建设基金、交易管理费、资产评估费等直接费用”,即在计算抵债金额时仅将银行取得抵债资产的部分相关支出予以扣除,忽略了银行取得抵债资产后的其他直接处置支出。
正如前文所述,抵债资产是源生债权的派生,银行一般在借款合同中约定实现债权的所有费用由债务人承担,其实际抵偿效果应为抵债资产公允价值减去所有直接处置支出。因为未在抵债金额确定时扣除取得抵债后其他直接处置支出,《抵债办法》规定对处置过程中发生的费用,需待处置时“从处置收入中抵减”。从公平角度出发,为避免抵债金额超过债权本息,银行另行支付抵债资产其他直接处置支出后,反而还得向债务人支付补价的情况,《抵债方法》第二十四条又规定“抵债金额超过债权本息总额的部分,不得先行向对方支付补价,如法院判决、仲裁或协议规定须支付补价的,待抵债资产处置变现后,将变现所得价款扣除抵债资产在保管、处置过程中发生的各项支出、加上抵债资产在保管、处置过程中的收入后,将实际超出债权本息的部分退给对方”。这一弥补措施实质上将应计入贷款损失的金额递延成了资产处置损失,并不符合业务实质,另外,由于银行现行核算时一般并未将抵债资产保管中的各项人力、物力支出单独核算,导致实践中此条也基本无法得以全部执行。
二、关于抵债资产核算的建议
美国止赎资产和我国抵债资产的概念基本相近,在美国属于资产负债表其他资产项下的资产。根据美国公认会计原则及美国货币监理署的相关要求,银行应在取得止赎资产孰早日,按资产的公允价值减去预计的处置支出进行初始确认,该金额即为止赎资产的后续成本基础;止赎资产的公允价值应通过评估确定,并与评估时市场参与者愿意支付的买价相匹配;预计处置支出是指处置时直接相关的增量支出,包括“经纪佣金、产权保险费和必然发生的产权成交费用等”。在初始确认前,贷款账面余额超过上述止赎资产成本基础的部分,应确认为贷款损失准备;贷款账面余额为经调整的未摊销账面本金或折扣和未摊销的贷款费用减去已确认的损失准备加上已确认的贷款利息。我国后续在对《抵债办法》进行修订时,笔者认为,应充分考虑和平衡抵债资产与源生债权之间的关系,对抵债资产入账价值、抵债金额进行综合审视,真实准确反映业务实质。
一是简化抵债资产入账价值的确认规则,将散落在各章各条款的事项予以统一归纳,减轻财务人员的理解负担、提高文件的可读性。
二是从抵债资产的业务实质出发,确认抵债资产的核算规则和信息披露要求。由于我国银行业务实践中一般仅在合同中约定实现债权的相关费用由债务人负担,而不会将债务人欠缴的税费再单独作为银行贷款债权核算,而且司法判决中对此一般也不会特别说明,为准确反映抵债资产对其源生债权的实际化解和风险释放量,建议按抵债资产公允价值扣除所有直接处置支出核算抵债资产的初始入账价值,并以此作为抵债资产后续的成本基础;对抵债资产成本基础与其后续公允价值扣除所有直接处置支出的差额,计入抵债资产减值准备。
三是建议对贷款和抵债资产成本基础的差额,在向债务人追偿未果后,允许银行在对所有直接处置支出进行合理评估的前提下,在取得抵债资产时对贷款进行税前核销,对估计的所有直接处置支出与实际发生额的差额,在实际发生或抵债资产处置时予以确认和调整,以切实解决银行抵债资产实践中的痛点、难点。
责任编辑 陈利花
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