时间:2020-08-05 作者:黄晓胜 作者简介:黄晓胜,河南省现代服务业基金管理有限公司财务总监,全国高端会计(后备)人才企业类十三期学员,河南省会计领军人才。
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摘要:
合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。合伙企业一般由两个或两个以上的合伙人订立合伙协议、共同投资、合伙经营、共享收益、共担风险,是至少有一个以上的合伙人对企业债务承担无限连带责任的营利性组织。随着《合伙企业法》的发布及私募投资业务的兴起,合伙企业因其共同管理、组织灵活等优点在我国迅速发展,已成为私募股权投资行业应用最广泛的组织形式。虽然合伙制这一企业组织形式在私募股权投资领域应用范围较广,但法律法规对合伙企业法人合伙人企业所得税的相关规定却不甚明了。下面笔者以常见的三类合伙人(即法人、合伙企业、自然人)从合伙企业取得的项目退出所得的财税处理为例进行探讨。
一、案例探讨
案例:法人甲、自然人乙与合伙企业丙共同签署《合伙协议》,发起设立了合伙制私募股权投资基金丁,甲、乙、丙出资合计1000万元,其中甲出资800万元、乙出资100万元、丙出资100万元。甲与丙为有限合伙人,乙为普通合伙人。《合伙协议》约定,基金的项目退出收回资金优先按实缴出资比例返还各合伙人全部出资本金,返还各合伙人出资本金后仍有剩余的,向有限合伙人支付门槛收益(假...
合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。合伙企业一般由两个或两个以上的合伙人订立合伙协议、共同投资、合伙经营、共享收益、共担风险,是至少有一个以上的合伙人对企业债务承担无限连带责任的营利性组织。随着《合伙企业法》的发布及私募投资业务的兴起,合伙企业因其共同管理、组织灵活等优点在我国迅速发展,已成为私募股权投资行业应用最广泛的组织形式。虽然合伙制这一企业组织形式在私募股权投资领域应用范围较广,但法律法规对合伙企业法人合伙人企业所得税的相关规定却不甚明了。下面笔者以常见的三类合伙人(即法人、合伙企业、自然人)从合伙企业取得的项目退出所得的财税处理为例进行探讨。
一、案例探讨
案例:法人甲、自然人乙与合伙企业丙共同签署《合伙协议》,发起设立了合伙制私募股权投资基金丁,甲、乙、丙出资合计1000万元,其中甲出资800万元、乙出资100万元、丙出资100万元。甲与丙为有限合伙人,乙为普通合伙人。《合伙协议》约定,基金的项目退出收回资金优先按实缴出资比例返还各合伙人全部出资本金,返还各合伙人出资本金后仍有剩余的,向有限合伙人支付门槛收益(假设门槛收益率为5%),扣除合伙人出资本金、有限合伙人门槛收益、基金运营支出等之后的余额由有限合伙人与普通合伙人按80%和20%的比例分配。该基金投资了A、B两个项目,每个项目的投资成本各500万元。为简化计算,暂不考虑基金运营支出。投资三年后,B项目继续持有,A项目通过股权转让方式退出,获得款项为900万元,已根据《合伙协议》约定进行了分配(其中,甲获得A项目退出分配资金720万元、乙获得90万元、丙获得90万元)。下面将对甲、乙、丙从该基金分回所得应纳税所得额的计算,以及甲、丙的账务处理进行分析。
(一)甲、丙应纳税所得额计算与账务处理方式选择
针对甲、丙从丁基金分回的项目退出所得,行业内一般有三种不同的处理方式:
1.不计算应纳税所得额,并全部作为投资成本收回。理由:根据《合伙协议》约定,项目退出收回资金优先按实缴出资比例返还各合伙人全部出资本金。甲出资800万元、收回720万元,丙出资100万元、收回90万元,因出资成本尚未全部收回,故不应计算应纳税所得额,此次分回的所得应全部作为投资成本收回。这种处理方式在实务中比较常见。假设甲、丙将出资款计入了可供出售金融资产,此种处理方式下甲、丙的账务处理分别为(单位:万元,下同):
甲的账务处理:
借:银行存款720
贷:可供出售金融资产720
丙的账务处理:
借:银行存款90
贷:可供出售金融资产90
2.全部作为投资收益计入当期应纳税所得额。理由:目前《企业所得税法》《个人所得税法》及其实施条例等法律法规对此项收入未做明确规定,为降低税务风险,可全部按投资收益计入应纳税所得额。此种处理方式下甲、丙的账务处理分别为:
甲的账务处理:
借:银行存款720
贷:投资收益720
丙的账务处理:
借:银行存款90
贷:投资收益90
3.一部分计入应纳税所得额,剩余作为投资成本收回。理由:该合伙制基金退出A项目获得资金900万,其中投资成本为500万元,基金从A项目退出获得的收益为400万元(900-500),甲实缴出资占比为80%、丙实缴出资占比为10%,故此甲分得收益320万元(400×80%),收回投资成本的金额为400万元(720-320);丙分得收益40万元(400×10%),收回投资成本的金额为50万元(90-40)。假设甲、丙将出资款计入了可供出售金融资产,此种处理方式下甲、丙的账务处理分别为:
甲的账务处理:
借:银行存款720
贷:可供出售金融资产400
投资收益320
丙的账务处理:
借:银行存款90
贷:可供出售金融资产50
投资收益40
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第四条规定,“个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得”“前款所称收入总额,是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入,包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入”。《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)规定,计算应纳税所得额时扣减的成本、费用以及损失是指合伙企业的成本、费用以及损失,并非合伙人的成本、费用以及损失。《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号)第四条明确规定:“合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。”
笔者认为,根据上述税法相关规定,方式1将会计(合伙企业、合伙人之间的分配计算)与税法(合伙企业合伙人的应纳税所得额计算)混同,将收回的款项全部冲减投资成本,属于纳税义务后移,不符合税法规定,存在税收滞纳风险;此外,收回投资过程中前期投资已经实现了增值,将收回的包含增值部分的款项全额冲减投资成本,账面低估了可供出售金融资产的价值,也不符合收支配比原则。方式2为了规避税务风险,将取得的款项全部计入投资收益并计算应纳税所得额,无疑加重了甲、丙的税收负担,账面高估了可供出售金融资产的价值。方式3将取得款项按所属性质进行了拆分,即首先计算取得款项中包含的增值部分,将增值金额计入当期损益,并计入应纳税所得额,然后将扣除增值部分后的余额作为投资成本收回,相对比较合理。
(二)乙应纳税所得额计算
对于乙从丁基金分得的90万元应当如何计算应纳税所得额缴纳个人所得税,实务操作中也有两种不同的处理方式。
1.按“经营所得”计算缴纳个人所得税。1997年2月23日发布的《合伙企业法》正式确认了自然人作为合伙人的法律地位。《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)规定,“自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税”。合伙企业的生产经营所得如何计算,以及合伙人如何分配生产经营所得在财税[2000]91号、财税[2008]65号、财税[2008]159号文中有明确规定,此处不再赘述。1993年10月31日修订后的《个人所得税法》规定,个体工商户生产经营所得按5%~35%的五级超额累进税率计算缴纳个人所得税。之后,《个人所得税法》历经数次修订,但修订内容仅限于减除费用、各档次税率对应收入级距变化等。2018年8月31日再次修订时将“个体工商户生产经营所得”改为“经营所得”,但5%~35%的五档超额累进税率一直未变。因此此种方式下自然人分回所得按照“经营所得”应采用5%~35%的五级超额累进税率计算缴纳个人所得税。但这种做法在业界的争议比较大。原因是从执行合伙企业事务的角度来讲,普通合伙人和有限合伙人在合伙制基金中的角色差异较大——普通合伙人因执行合伙制基金事务,有从事“经营”的实质,而有限合伙人并不参与基金管理营运,取得收益为“被动投资收入”性质的投资收益,而非劳动性收入或生产经营所得。
2.按“财产转让所得”或“利息、股息、红利所得”计算缴纳个人所得税。现行国家相关税收法律法规中并未区分普通合伙人与有限合伙人的纳税规定,各地为了促进私募投资基金的发展,纷纷出台了一系列优惠措施。例如,重庆规定自然人为有限合伙人的,按“利息、股息、红利所得”应税项目,适用20%的税率;新疆规定合伙制股权投资类企业的合伙人为自然人的,合伙人的投资收益按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税,税率为20%。
笔者认为,第二种处理方式一般由各省、市政府机关为鼓励私募投资基金发展而出台地方优惠措施,而《立法法》第八条第六项规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律,即只能通过法律进行规范。税收法定原则本身包括“税率法定原则”,税率作为税种的一个基本要素,与税种一样都需要制定法律,而地方政府出台的私募投资基金税收优惠政策超出了其权力范围,存在违法风险。
2018年,国家税务总局在纳税检查中明确,地方政府过去普遍实行的合伙制基金按20%税率征收个人所得税的政策违反相关规定,应当纠正,并且基金过去历年的税收也需按新标准追缴。此消息使投资者开始担忧税负可能会大幅增加,为平复争议,2018年9月6日国务院常务会议决定完善政策确保创投基金税负总体不增。2019年1月10日《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)发布,第一条规定“创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一,对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。”第二条明确“创投企业选择按单一投资基金核算的,其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得,按照20%税率计算缴纳个人所得税。创投企业选择按年度所得整体核算的,其个人合伙人应从创投企业取得的所得,按照‘经营所得’项目、5%~35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。”财税[2019]8号文并未明确前期地方政府20%的优惠政策是否有效,是否既往不咎、不了了之也未可知。笔者建议政府相关部门将财税[2019]8号文继续细化,以便企业真正享受到此项优惠政策。
二、延伸讨论
(一)合伙制基金存在未弥补亏损的处理
在本案例中,合伙制基金退出A项目之前存在未弥补亏损的,该基金计算A项目退出的应纳税所得额时除按财税[2000]91号与财税[2008]65号计算外,扣除基金运营费用后存在亏损的,还应先弥补基金以前年度亏损,将弥补亏损后的余额作为应纳税所得额,然后按照合伙协议约定的分配比例确定各合伙人的应纳税所得额。此时,甲取得款项中包含的增值金额将会发生变动,收回的投资成本也将随之变化。
总之,合伙制基金处置部分投资项目与企业处置部分股权不同。一般企业处置股权取得的收益,需要先按处置股权的比例或份额计算投资成本,然后将出资所得价款减去收回的投资成本即可得出处置收益;合伙制基金合伙人的出资中不仅包含项目的投资成本,还包含基金运营支出(如管理费等),合伙人累计出资金额无法与基金具体投资项目一一对应,而把基金运营支出分摊到各个投资项目比又较繁琐,故无法使用一般企业处置股权收回投资成本的计算方法,只能先计算增值收益再倒推投资成本回收金额。
(二)税务筹划
1.合理控制项目退出进度。财税[2008]第159号第五条规定:“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。”私募基金进入退出期后,好项目接盘的人较多,容易出售,因此项目退出时一般先退好的项目,再退比较差的项目。比较差的项目一般收益较差,这将导致前期项目退出获得的收益全额纳税,而后期退出承担的亏损却不能抵减应纳税所得额,对合伙人不公平。为合理平衡税负,合伙人可与基金管理人沟通,要求适当控制项目退出进度,好项目与较差的项目在同一纳税年度内均衡退出,用好项目获得的收益弥补较差项目带来的亏损,降低税负。
2.合理选择基金核算方式。财税[2019]8号文规定:“创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一,对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。”因按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算税前可扣除的费用不同,亏损能否往以后年度结转也不同,故此两种不同的核算方式也可能导致自然人合伙人的税负明显不同。创投企业应根据所投基金浮盈情况谨慎测算自然人合伙人潜在盈亏情况,合理选择按单一投资基金核算还是按创投企业年度所得整体核算,适当降低自然人合伙人税负。
三、政策建议
(一)合伙企业的年度经营亏损可适当抵减合伙人盈利
为避免合伙企业操纵利润,造成税款流失,财税[2008]第159号第五条规定法人合伙人不得用合伙企业的亏损抵减其盈利,而公司制企业对外投资发生的亏损则可以抵减其盈利。私募股权投资行业属于高风险行业,项目投资成功率较低,如果前期退出时投资好项目获得的收益全部纳税,而某年度内投资较差项目退出时需承担的亏损却无法抵减法人合伙人的盈利,对合伙人有失公允。为提高合伙制私募股权投资基金合伙人的积极性,建议税法对合伙企业对外投资发生亏损的年度,可允许法人合伙人按实缴出资比例需承担的亏损金额抵减其盈利,且累计抵减金额不得超过该合伙人累计出资金额。
(二)合伙企业的年度经营亏损可适当跨合伙企业弥补
财税[2000]91号第十四条规定,投资者兴办两个或两个以上合伙企业的,合伙企业的年度经营亏损不能跨合伙企业弥补。投资者一般根据不同的投资策略设立不同的基金进行投资,现行税法规定合伙企业的亏损不能跨合伙企业弥补,若部分合伙制基金盈利,其他合伙制基金亏损,投资者的税负无疑加重了。为鼓励投资者设立更多的投资基金支持创业企业,并防止税款流失,建议合伙企业的年度经营亏损可以跨合伙企业弥补,合伙人按实缴出资比例分摊其可弥补金额,且累计弥补金额不得超过该合伙人累计出资金额。
(三)自然人合伙人按财产转让所得纳税
创投企业选择单一基金核算时,单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出不得在核算时扣除,而普通合伙人收到管理费与业绩报酬后需要纳税,存在重复纳税问题。此外,现行税法对个人投资者在二级市场买卖股票、基金等获得的收益免征个人所得税,而对通过创投基金投资期限长、风险高且对国家发展具有重要战略意义的科技创新企业的个人有限合伙人,并未给予相匹配的税收优惠。建议自然人合伙人(或至少自然人有限合伙人)取得的股权转让所得统一按财产转让所得20%的税率计算缴纳个人所得税。
责任编辑 张璐怡
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