2017年修订发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称金融工具准则），要求企业根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为三类，其中以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产主要包括其他债权投资和其他权益工具投资等。其他债权投资的核算在这次修订中变动较大，比如要对其他债权投资计提减值准备。但仔细分析发现该核算方法存在一些问题，本文拟对此进行探析，并提出相关建议供参考。

一、其他债权投资核算存在的问题

（一）其他债权投资信用减值准备计入“其他综合收益”的问题

金融工具准则规定其他债权投资以预期信用损失为基础计提损失准备，借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益——信用减值准备”，但仔细分析发现这个分录是无法理解的。损失的发生会导致所有者权益减少，但该分录却贷记“其他综合收益”，导致所有者权益增加；而资产负债表日，若其他债权投资公允价值低于账面余额，则借记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”。对比前后两个分录就会发现，信用减值损失和公允价值变动损失都是损失，但一个是借记“其他综合收益”，另一个是贷记“其他综合收益”，实在是令人费解。究其原因，主要是对其他综合收益的概念界定不清。

（二）信用减值损失的计量问题

金融工具准则指出，金融资产的信用损失为企业应收取的合同现金流量与预期收取现金流量之间差额的现值。《金融工具确认和计量》应用指南举例介绍了在计提其他债权投资损失准备时，按以上差额确认损失准备，同时，对公允价值下跌造成的损失按公允价值低于账面余额的差额进行确认，记入“其他综合收益”。涉及的经济业务如下：

例：甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为1000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，本例假定实际利率也为5%。初始确认时，甲公司已经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。

2×17年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元。公司认为，该工具的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月内预期信用损失计量损失准备，损失准备金额为30万元。为简化起见，本例不考虑利息。

2×18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元，出售该债务工具。

甲公司相关账务处理如下（单位：万元，下同）：

1.购入该工具时：

借：其他债权投资——成本

1000

贷：银行存款1000

2.2×17年12月31日：

借：信用减值损失30

其他综合收益——其他债权投资

公允价值变动50

贷：其他债权投资——公允价值

变动50

其他综合收益——信用减值

准备30

甲公司在其2×17年年度财务报表中披露了该工具的累计减值30万元。

3.2×18年1月1日：

借：银行存款950

投资收益20

其他综合收益——信用减值准备

30

其他债权投资——公允价值变动

50

贷：其他综合收益——其他债权

投资公允价值变动

50

其他债权投资——成本

1000

从上面的业务处理中可以看出，在对其他债权投资进行核算时，把信用减值损失30万元与公允价值变动损失50万元两种可能发生的损失都进行了确认，而且两者之间有重复的部分。作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的其他债权投资，虽然金融工具准则中规定了企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，但客观事实是企业实际只能发生其中一种行为，而不可能同时发生两种行为。也就是说：如果企业的客观事实是在收取合同现金流量，就有可能发生减值损失，而如果是准备出售该金融资产，就可能发生公允价值变动损失，但不可能同时发生两种损失。如同时进行确认，就不能客观反映企业真实发生的经济活动。正是由于这一原因，戴德明等编写《财务会计学》（第11版）在确认减值损失时，采用的标准是其他债权投资的公允价值预期发生信用损失，也就是在确认减值损失时，比较的是预期收取的现金流量现值与公允价值之间的差额，前者低于后者的要计提减值损失，前者高于后者的就不需要计提减值损失。但有个问题是这时预期收取的现金流量现值虽然高于公允价值，但可能仍低于应收取的合同现金流量现值，预期信用损失仍在发生，所以导致预期发生信用损失但却不计提信用减值损失的矛盾。

（三）信用减值损失的转销问题

上述例子中，其他债权投资出售时，其投资收益为-20万元，与该债权买价1000万元与卖价950万元之间的差额-50万元不符。这是由于其将信用减值损失30万元予以转销的缘故，但是将信用减值损失作为投资收益的构成部分，明显不符合逻辑。

二、带来的影响

（一）对会计信息质量特征的影响

所有的资产发生减值都会影响到该资产的账面价值，资产的账面价值为减去累计减值准备后的余额，唯独其他债权投资发生减值时，不影响其账面价值，这似乎找不到合适的理由，也破坏了会计信息的一致性原则。而且其他债权投资在资产负债表上以公允价值列示，资产减值不影响其列示金额，但其他债权投资既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，在资产负债表中列示时仅选择一个目标即出售金融资产，而忽略另一个收取合同现金流量的目标，这种对会计信息进行选择报告的行为，与企业的实际情况不相符，违背了会计信息的客观性原则。如果会计信息使用者关心的正是其他债权投资收取合同现金流量的信息，却不能从资产负债表中获取该信息，也损害了会计信息的相关性原则。

（二）对会计等式的影响

“资产=负债+所有者权益”是一个会计恒等式，但其他债权投资计提信用减值损失时，借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益”，并没有影响到其他债权投资的账面价值，也就是对资产这一要素并没有影响，同时这一业务对负债要素也没有影响，所有者权益总额也应保持不变，但会计分录却显示所有者权益增加，因而破坏了会计恒等式。

（三）对损益计算的影响

投资收益除来自股利与利息收入，还有价差收入，即买价与卖价之间的差额，所以前面出售其他债权投资的投资收益应为-50万元，但应用指南计算出的投资收益却是-20万元，这与投资收益是由于对外投资取得的收益或发生的损失内涵不符，最终导致投资收益的计算错误。

三、其他债权投资核算的重构

由于现行核算方法存在的以上问题及带来的影响，有必要对其他债权投资的核算方法进行重构。笔者认为有两种思路可供选择。

（一）将其并入以摊余成本计量的金融资产

其他债权投资与债权投资的区别在于企业管理金融资产的业务模式。前者既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，是双目标；而后者仅以收取合同现金流量为目标，是单一目标。但在其他债权投资没有出售之前，其收取现金流量的方式与债权投资收取现金流量的方式一样，所以，其他债权投资与债权投资初始确认与计量是相同的，区别主要在于后续计量。由于业务模式不同，其他债权投资与债权投资的后续会计处理出现了差异，但由于前述原因，单纯以公允价值在资产负债表中列示其他债权投资是不合适的，可以采用与债权投资完全一样的摊余成本来计量其他债权投资，同时在资产负债表中以旁注的形式列示其他债权投资的公允价值。这样会计信息使用者就可以根据需要获得其他债权投资以摊余成本列示的账面价值，也可以获得以公允价值列示的账面价值。这种核算方法能保证其他债权投资信用减值损失的确认符合资产减值会计准则的要求，满足一致性原则，同时也不破坏会计恒等式的平衡关系。

（二）增设两种计量属性并存的金融资产

与企业管理其他债权投资的业务模式相匹配，将其他债权投资归入新增的两种计量属性并存的金融资产，即：初始确认与计量时采用与债权投资核算相同的方法。后续计量时采用两种计量属性，当公允价值高于其他债权投资预期收取的现金流量现值时，以公允价值对其他债权投资进行后续计量；反之，以企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值提取信用减值损失，计入“其他债权投资减值准备”，同时把以前累计的公允价值变动损益通过其他综合收益予以转销，以其他债权投资的账面余额减去其他债权投资减值准备后的账面价值对其他债权投资进行后续计量。这样既能与企业管理金融资产的业务模式相匹配，也符合企业经济业务的客观事实。而且因为双重目标的存在，出于经济利益的考虑，当收取合同现金流量对企业有利时，企业将收取合同现金流量，所以就要以计提信用减值准备后的金额来计量其他债权投资；而当出售其他债权投资对企业有利时，企业通常会选择出售，这时以公允价值对其他债权投资进行计量就更合理。会计信息使用者通过其在资产负债表上列示的计量属性还可以判断出企业管理者持有其他债权投资的后续处理方式倾向。至于因偿还负债而以低于合同现金流量现值出售其他债权投资的情况则比较少见，如果损失巨大，企业通常可以采取其他替代的方法如借新债还旧债或出售其他资产履行自己的义务。在这种核算方法下，前面经济业务的会计处理如下：

甲公司相关账务处理如下：

1.购入该工具时：

借：其他债权投资——成本

1000

贷：银行存款1000

2.2×17年12月31日（由于公允价值950万元低于其他债权投资预期收取的现金流量现值970万元，所以要计提信用减值损失）：

借：信用减值损失30

贷：其他债权投资减值准备

30

甲公司在2×17年年度资产负债表中以账面价值970万元列示其他债权投资。

3.2×18年1月1日：

借：银行存款950

投资收益20

其他债权投资减值准备30

贷：其他债权投资——成本

1000

责任编辑 陈利花