2019年5月，新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新债务重组准则）发布。目前实务界的一些解读仅局限于准则本身，主要是根据新旧准则具体条款一些变化孤立地进行比较，并不能准确完整把握其内涵。笔者认为只有联系金融工具等相关准则的关联规定进行深入分析，才能做到对新债务重组准则完整解读，从而有效地指导会计实务。

一、总则的变化

（一）将债务重组限定在金融工具范畴

新债务重组准则明确所涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，即，债务人对应的是金融负债或衍生合同形成的义务，债权人对应的是金融资产或衍生合同形成的权利。如从债务方来说，企业的应付账款、银行借款、发行的债券、财务担保、符合相关条件的贷款承诺、衍生工具等，只有符合金融工具定义才属于新债务重组准则规范的范畴。债务重组最常见的是应收应付账款重组，而预收预付账款是以货物结算，不属于金融工具，不属于新债务重组准则的规范范围。此规定把新债务重组准则与金融工具确认和计量准则紧密的联系起来，实质上把新债务重组准则依附于金融工具确认和计量准则，这无疑从会计准则层面上正视金融工具在现实经济生活中的广泛影响力，凸显了金融工具准则在相关准则中的基础地位。

（二）明确债务重组不同于金融资产转移

由于新债务重组准则将债权债务限定在金融工具范畴，所以债务重组强调的一是不改变交易对手，二是重新达成协议。如果改变交易对手，就属于金融资产转移而非债务重组，比如将应收账款转移给第三方，不论最后是终止确认、继续确认还是继续涉入，都应当归属金融资产转移准则规范范畴；债务重组规范的是“重组”的处理，故新债务重组准则强调的是重新达成协议，而不再强调让步，重组不一定意味着让步，重组意味着必须达成新的协议，而新的协议不是对手的改变，而是偿还方式的变化或是条款的变化。所以债务重组方式可以是债务人以资产清偿债务，也可以将债务转为权益工具，或者是采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期等方式修改条款，形成重组债权或债务。

（三）注重与相关准则的协调

新债务重组准则明确了与其他准则的关系：如债务重组所涉及债权、债务工具的确认、计量和列报，适用金融工具相关准则；如在债务重组中涉及金融资产，其计量应当符合金融工具确认和计量准则规定。债务重组形成企业合并的，适用企业合并准则；同一控制下企业合并和非同一控制企业合并，分别采用“权益结合法”和“购买法”两种会计处理模式；如果债权人或债务人中一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，这属于与所有者的资本交易（通常称为权益性交易），属于权益性交易的债务重组，权益性交易相关的利得或损失，应直接计入所有者权益（资本公积），不计入利润表。

二、债权人的会计处理

（一）改变了受让资产的确认模式

受让资产确认的模式有两种，出售交易模式和购买交易模式。出售交易模式是以收到对价公允价值为基础确认相关损益，如收入准则中收到客户非现金对价，应以所收到的非现金对价公允价值为基础确认收入。购买交易模式则以支付对价公允价值为优先选择，如新债务重组、非货币性资产交换准则，按照“购买交易模式”，债权人将债权换入资产如同债权人将金融资产按其公允价值出售，同时用出售取得的价款购买债务人的资产，而金融资产终止确认是以其公允价值计量，所以取得资产的初始成本，应当以放弃债权的公允价值加上相关直接费用进行计量，这与一般购买资产的初始计量原则一致。再者债务人以资产清偿债务，不是债权人的所谓让步，而是就清偿的方式改变重新达成的协议。所以，一方面金融资产是按公允价值转让，从债权方来说没有所谓的让步；另一方面终止确认债权时应该将放弃债权的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。具体应计入损益类哪一个科目呢？我们可以从财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号）的有关规定中寻求答案。该通知的利润表中“投资收益”项目下单独列出一项：其中“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”。在有关说明中明确此项目是反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失，且该项目应根据“投资收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

（二）明晰了债转股的规定

新债务重组准则对规范的债务工具转为权益工具进行具体规定，仅包括将债务工具转为联营或合营企业权益性投资的交易。如新债务重组准则第四条所述，通过债务重组形成企业合并的，也即债务工具转为对子公司投资的，适用企业合并准则规定；债务工具转为金融工具准则范围内权益工具，适用金融工具相关准则规定。根据新债务重组准则规定，债务工具转为联营或合营企业投资，按照前述“购买交易模式”进行处理，应以放弃债权的公允价值加上直接相关费用作为转入联营或合营企业的投资成本。

（三）凸显了金融工具准则的主导地位

由于新债务重组准则把债务定义为金融工具的重组，故其相关的处理规定应当从属于金融工具确认和计量准则规定，债务重组中受让的资产除金融资产外按放弃债权的公允价值计量，而受让的金融资产必须执行金融工具准则规定，也即无论何种金融资产都应按公允价值进行初始计量，所以债务重组中受让资产中涉及有金融资产的必须按公允价值计量。新债务重组准则第九条就明确规定，以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，应当按以公允价值确认和计量准则规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产的公允价值和重组债权确认金额后的净额，在受让金融资产以外的各项资产中按其公允价值比例进行分配。而对于采用修改其他条款方式进行债务重组的，新债务重组准则直接将其索引到金融工具确认和计量准则中。金融工具确认和计量准则第四十二条规定，企业与交易对手修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认的，导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关的利得或损失计入当期损益。新债务重组准则进一步维护了金融工具准则的主导地位。

三、债务人的会计处理

（一）债务重组定义得到遵循

债务重组定义中强调的债务重组不是让步，而是达成新的协议，这点在债务人的会计处理规定中得到遵循。新债务重组准则规定：债务人在以资产清偿债务方式进行债务重组的，准则规定所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。因为债务重组不是或者说没有要求债权人必须做出让步，以资产来清偿债务只不过是清偿方式的一种改变，债务人会计处理规定应当忠实于债务重组定义，反映债务重组后偿还方式的改变而非对资产重新进行后续计量，所以用来清偿债务的资产就可以直接以账面价值进行终止确认，无需确认和计量其公允价值。事实上，如果以金融资产、投资性房地产（以公允价值计量）来清偿，其账面价值本身也就是公允价值，同样，除金融资产、以公允价值计量的投资性房地产外，债权方对受让资产也不是按其公允价值进行初始计量。准则规定所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。那么应该计入哪个损益科目呢？财会[2019]6号文规定：债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）所产生的利得或损失，应在“资产处置收益”项目列报。结合金融工具准则，显然视不同资产将利得或损失分别计入资产处置收益或投资收益，并没有将其视为资产重组中债权方让步而产生的利得。

（二）保留了债转股会计处理规定

新债务重组准则规定，将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，所清偿债务的账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。新债务重组准则保留了债转股的会计处理规定，这是因为债务重组不能侵蚀所有者权益，因此权益工具要用公允价值计量，股本之外作为股本溢价计入资本公积，这也与相关准则关于权益工具发行的处理保持一致。

（三）保持与其他相关准则规定的衔接

债务人采用修改其他条款进行债务重组的，新债务重组准则将重组债务确认和计量索引到金融工具确认和计量准则和《企业会计准则第37号——金融工具列报》中。金融工具确认与计量准则第十三条规定，企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债，且新金融负债与原金融负债的合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债，同时确认一项新金融负债。企业对原金融负债（或其一部分）的合同条款做出实质性修改的，应当终止确认原金融负债，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。对于特殊金融工具，涉及金融负债与权益工具互换的，则执行金融工具列报准则。

四、准则中有关问题的探讨

（一）与收入准则的协调

在新债务重组准则中，以资产清偿方式进行债务重组的，债务人以所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值之间的差额计入当期损益，如果所清偿的资产是企业的库存商品，那么其账面价值是以库存商品的成本价还是以库存商品的售价？要不要确认收入？准则中并没有明晰。由于库存商品不属于非流动资产也不是金融资产，这里计入当期损益的既不会是资产处置收益也不是投资收益，如果再结合收入准则，此合同可以视为与客户的收入合同，所以应该将其作为销售处理。因此在准则中应有相应的牵引条款，注明债务重组中涉及到债务方以商品清偿债务的，适用于《企业会计准则第12号——收入》，以保持相关准则的协调。

（二）债务豁免的债务方会计处理

与以前的准则相比较，重组的前提不再是因为债务人发生财务困难，重组的结果也不是要求债权人必须做出让步。对于债务人采用修改其他条款进行债务重组的，新债务重组准则将重组债务确认和计量索引到金融工具确认和计量准则中，在十三条中只是表明可以确认为原金融负债的终止，同时确认为一项新的金融负债，但对于新旧金融负债差额的处理并未明晰。在随后的十四条中规定，金融负债（或其中一部分）终止确认的，企业应当将其账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承当的债务）之间的差额，计入当期损益。按此规定，如果债务得到了部分豁免，新旧债务的差额可以计入当期损益，但计入到什么损益项目呢？根据金融工具确认和计量准则有关规定，如果是交易性金融负债其公允价值变动计入当期损益，但是由于自身信用而导致其公允价值变动，在不会造成会计错配的情况下应当计入其他综合收益。以摊余成本计量的金融负债如何处理，准则并没有明确。从目前“营业外收入”项目反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等来看，显然不适合列入“营业外收入”；如果说从金融工具确认和计量准则看，考虑到债权方的对等处理，差额应当列入“投资收益”。这需要相关准则在随后的解释中给予明确。

（三）债务豁免的债权方会计处理

债务重组中债务豁免的，如果债务方是以现金偿付，债务豁免可以计入投资收益。但如果新的协议并没有明确债务豁免，债务方以非现金资产或以债务转为资本清偿债务，而受让资产的价值又低于债权账面价值，那么新债务重组准则规定受让资产除金融资产外按放弃债权的公允价值作为入账基础。如果没有活跃市场，债权方放弃债权的公允价值则难以取得，实务中债权方可能有三种选择：一种是直接按受让资产的账面价值来确认其债权的公允价值，这样其实把债务重组损失转移到投资收益中；二是根据受让资产的账面价值来事先计提债权的减值损失，这其实就是将把债务重组损失转移到信用减值损失中；三是直接以债权的账面价值代替公允价值，在受让资产的价值低于债权账面价值的情况下，实际上债权人虚增了所接受的资产的价值，这既不符合谨慎性原则，又导致受让资产在后续计量中要一次性计提资产减值损失。从准则来说应该结合债权方的实际情况和债务方会计处理规定统筹考虑。

(四)涉及增值税的会计处理

由于我国税制不同于国外，资产重组涉及以资产来偿还债务的，实务中资产的交易不可避免会涉及到增值税，而准则规定中并没有涉税会计处理，容易在会计实务处理中产生误解，需要在相关的解释中明晰。如新债务重组准则规定受让资产除金融资产以外的资产时，以放弃债权的公允价值为计量基础，准则中进一步明确存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本，放弃债权的公允价值与账面价值差额计入当期损益。

责任编辑 武献杰