自2019年1月1日起，各行政事业单位全面执行《政府会计制度》（以下简称新制度）。新制度对于固定资产采取了新的管理方法与核算方式，这一变化对于行政事业单位原有固定资产的会计核算产生了较大的影响，导致原有固定资产在折旧计提和提前报废（以下简称两项业务）方面出现一些问题。本文拟对此进行探讨，提出处理建议，以供参考。

一、原制度对行政事业单位固定资产相关业务处理规定

（一）固定资产折旧计提业务的规定

1.原制度规定的做法。按照原制度的规定，固定资产形成之后，要按月对固定资产分项计提折旧，但计提折旧时采用的是虚拟计提方法，即：单位当期计提的固定资产折旧不计入当期费用，而是冲减固定资产对应的净资产科目（行政单位冲减“资产基金”科目，记入该科目的借方；事业单位冲减“非流动资产基金”科目，也记入该科目的借方）。对于折旧的计算方法、折旧年限、折旧月份等，则在《<政府会计准则第3号——固定资产>应用指南》中做出了详细的规定。

例1：某行政单位2018年2月5日通过政府采购平台购入一批电脑，价款总计144000元，已通过财政直接支付付款，并收到发票和相应资产。单位以固定资产入账。

根据《<政府会计准则第3号——固定资产>应用指南》，计算机设备的折旧年限不低于6年，即72个月，本文按照72个月计提折旧。在不考虑净残值的情况下，该资产计提折旧的基数为144000元，计提期数为72个月。另外，《<政府会计准则第3号——固定资产>应用指南》规定：固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧。因此，从2018年2月到2018年12月，按照直线法，该项资产每月计提折旧金额=144000÷72=2000（元）。分录为（单位：元，下同）：

借：资产基金——固定资产——电脑 2000

贷：累计折旧——电脑 2000

从2018年2月到2018年12月，11个月累计提取折旧22000元。但要注意的是，由于固定资产在购置当期已经全额计入费用，因此，提取的22000元折旧并没有再计入折旧期的费用，而是采用了虚拟计提法，冲减了净资产金额，因此，按原制度处理折旧并不存在重复列支的问题。

2.部分单位的实际做法。由于固定资产计提折旧的计算方法和会计处理较为繁琐，工作量较大，同时，折旧信息对于行政事业单位的意义不是很突出，因此，很多单位并没有对固定资产折旧进行账务处理，而只是根据要求在资产管理系统中对固定资产的折旧进行了计算，但并没有登记入账。

（二）提前报废业务的规定

1.按原制度规定已经计提折旧的单位。如果单位按照原制度规定已经为固定资产计提了折旧，在提前报废时要将已经计提的折旧一并转销。

接例1，如该固定资产已经按要求计提了折旧，提前12个月报废，账务处理为：

借：资产基金——固定资产——电脑 24000

累计折旧——电脑 120000

贷：固定资产——电脑 144000

2.未按原制度规定计提折旧的单位。固定资产到期报废时，如未对该资产计提折旧，则只将固定资产账面价值与其对应的净资产科目金额同时注销。

二、新制度对原有固定资产折旧、提前报废业务的处理规定

对于2018年12月31日前入账的固定资产，由于2019年1月1日起实行新制度，因此，这部分固定资产的两项业务今后要适用新制度的规定。

（一）原有固定资产折旧业务的处理

1.原有固定资产在2018年12月31日前折旧业务的过渡与衔接规定。按照财政部《关于印发<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<行政单位会计制度><事业单位会计制度>有关衔接问题处理规定的通知》（财会[2018]3号，以下简称《衔接问题的处理规定》）的要求，对于行政事业单位在2018年12月31日前已经为固定资产计提了折旧的，将“累计折旧”科目的余额分别转入“固定资产累计折旧”“保障性住房累计折旧”和“公共基础设施累积折旧（摊销）”三个科目。例1中要将22000元的已提折旧直接转入“固定资产累计折旧”科目，作为该科目2019年的期初余额。

对于单位在2018年12月31日前尚未计提折旧的，要在2019年新账上做一笔分录：借记“累计盈余”，贷记“固定资产累计折旧”，将2018年12月31日以前应该计提而未计提的折旧一次性补提。

2.原有固定资产在2019年1月1日以后计提折旧的规定。按照《衔接问题的处理规定》的要求，2019年1月1日开始，行政事业单位占有或控制的固定资产（无论是原有的还是新取得的）都要按月计提折旧，其中：折旧基数的确定、折旧期的确定等计算方法不变，但折旧的账务处理发生了变更。以新制度划分的固定资产为例，折旧提取的账务处理为：借记“业务活动费用/单位管理费用”，贷记“固定资产累计折旧”。行政单位只用“业务活动费用”这一个科目，而事业单位要根据固定资产的实际，分别计入“业务活动费用”科目或“单位管理费用”科目。其中：用于主业及辅助活动的固定资产，计提的折旧记入“业务活动费用”科目；用于单位行政管理及后勤活动的固定资产的折旧，计提的折旧记入“单位管理费用”科目。

相对于旧制度，这一处理方法最大的变化就是在借方用“业务活动费用”和“单位管理费用”这两个费用科目取代了“资产基金”和“非流动资产基金”这类净资产类科目，也就是说，当期计提的折旧不再冲减净资产，而是列入费用，实现了固定资产折旧计提方法由虚拟计提法向实际计提法的转变。

（二）原有固定资产提前报废的处理

按照新制度，固定资产提前报废要将其账面价值转入“待处理财产损溢”科目，借记“待处理财产损溢”“固定资产累计折旧——电脑”，贷记“固定资产”。处理完毕后，转入资产处置费用，借记“资产处置费用”，贷记“待处理财产损溢”。

（三）存在的主要问题

1.折旧存在的问题。新制度对于2019年1月1日以后新增的固定资产折旧不会产生影响，因为固定资产取得时在财务会计中只增加固定资产账面价值，而不计入费用，以后各期随着折旧的计提，才将资产的成本分期计入以后各期的费用中。但新制度对于2018年12月31日之前形成的固定资产的折旧会产生影响。因为原有固定资产在形成时已经一次性计入当期费用，而到2019年1月1日以后，每月还要将计提的折旧金额分别计入当期费用中，即2019年1月1日以后各期计提的折旧额存在重复列支的问题。

按照例1，根据新旧制度可将其折旧业务编制表1。

从表1可以看出，在固定资产购置的当月，144000元已经全部计入费用。从2018年2月到2018年12月的11个月，按照原制度每期计入费用的金额为0元。但从2019年1月开始到该电脑报废的2024年1月，在这61个月中每月都要计入2000元的费用，共计122000元，再加上2018年2月一次性计入费用的144000元，该资产计入费用的合计数为266000元，超过了资产购置的原值。因此，这项固定资产在2018年12月31日前未计提折旧122000元的部分存在重复列支的问题。

但需要说明的是，行政事业单位这种重复列支和企业的重复列支不同，二者的区别至少体现在以下方面：（1）产生的原因不同。企业的重复列支一般是基于利益最大化的主动盈余管理，而行政事业单位的重复列支是由于制度转换、核算方法改变所造成的，对于行政事业单位来讲是被动的。（2）影响不同。企业重复列支会导致总体费用增加，在收入不变的情况下企业所得税会减少，企业的税后利润会增加。行政事业单位的重复列支不会影响净资产。因为在2019年年初，固定资产对应的净资产科目（行政单位的资产基金科目和事业单位的非流动资产基金科目）的余额都转入到新账“累计盈余”科目，导致该科目的贷方余额增加，从2019年开始，每年因为计提折旧所重复列入的费用最终也会转入到“累计盈余”科目的借方，到资产报废时，由于固定资产计提累计折旧业务所导致的“累计盈余”科目的借方增加额与该科目的贷方额外增加额相等。因此净资产不受影响。

2.提前报废存在的问题。由于原固定资产在购置时已经全额列支，在提前报废时还要将固定资产的账面价值通过“待处理财产损溢”科目最终转入“资产处置费用”科目中，而“资产处置费用”科目也是一个费用类科目，也就是说对于提前报废的固定资产，其剩余的账面价值存在重复列支的问题。

接例1，假如该资产提前12个月（即2023年2月）报废（不考虑残值和处置净收益），首先转入待处理，做如下分录：

借：待处理财产损溢 24000

固定资产累计折旧——电脑 120000

贷：固定资产 144000

待批准后，做如下分录：

借：资产处置费用 24000

贷：待处理财产损溢 24000

通过上述分录可以看出，该资产提前报废，其账面价值24000元被列入了“资产处置费用”科目，而这24000元在该资产购置当期已经被列入费用科目中，存在重复列支的问题。

同样，行政事业单位由于原固定资产提前报废所产生的这种重复列支也不会影响净资产。因为：在2019年年初，固定资产对应的净资产科目（行政单位的资产基金科目和事业单位的非流动资产基金科目）的余额都转入到新账“累计盈余”科目的贷方，导致该科目贷方余额增加；从2019年（下转第71页）开始，每年因为计提折旧所重复列入的费用最终也会转入到“累计盈余”科目的借方，同时，到资产报废时，由于固定资产账面价值通过“待处理财产损溢”“资产处置费用”科目最终都转入到“累计盈余”科目的借方。这样该科目的借方发生额与其贷方余额相等，对净资产的影响为零。

以例1为例，如果该电脑提前12个月报废，其基本情况见表2。

从表2可以看出，2019年1月原账中尚未冲销的“资产基金（或非流动资产基金）”科目贷方余额122000元全部转入到新账“累计盈余”科目的贷方，导致该科目贷方余额增加122000元。随着固定资产折旧的不断计提，到2023年2月电脑提前报废时，“累计盈余”科目的借方累积发生额为98000元（2000元/月×49个月）。此时，该科目贷方余额为122000-98000=24000元，正好与该电脑提前报废产生的费用额24000元相等（该费用将转入累计盈余科目的借方）。因此不会影响净资产。

三、建议

针对上述两项业务，笔者提出如下建议：

（一）针对折旧重复列支问题的建议

对行政事业单位由于折旧而产生的重复列支问题，笔者建议遵循《衔接问题的处理规定》的要求，在2018年年末将资产基金（或非流动资产基金）的余额转入“累计盈余”科目贷方，但为避免重复列支，在2019年1月之后每期计提累计折旧时不按照新制度的要求借记“业务活动费用/单位管理费用”，贷记“固定资产累计折旧”，而是直接冲减净资产。

接例1，2018年12月31日，做如下账务处理：

借：资产基金——固定资产——电脑 122000

贷：累计盈余 122000

2019年1月以后各月，做如下账务处理：

借：累计盈余 2000

贷：固定资产累计折旧——电脑 2000

（二）针对提前报废所产生问题的建议

针对“固定资产是否会提前报废”这一问题，在2019年1月1日是无法预知的，因此，对于这项业务产生的重复列支问题只有一个解决路径，即一旦原有固定资产需要提前报废，可以通过待处理科目过渡后，直接冲减净资产，而不是列入费用。

接例1，如果该项固定资产提前12个月报废，做如下账务处理：

首先转入待处理：

借：待处理财产损溢 24000

固定资产累计折旧 120000

贷：固定资产 144000

待批准后，做如下处理：

借：累计盈余 24000

贷：待处理财产损溢 24000

这样直接冲减净资产，也能够避免重复列支的问题。

责任编辑 陈利花