2019年5月，为保持会计准则体系的内在协调，规范债务重组的确认和计量，财政部对原《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称原债务重组准则）进行了修订，发布了新《企业会计准则第12号——债务重组》（财会[2019]9号，以下简称新债务重组准则或新准则），适用于所有执行企业会计准则的企业，自2019年6月17日起施行。本文拟对新准则实施后，以资产清偿债务、将债务转为权益工具和修改其他债务条件三种典型债务重组业务的会计处理与税务处理分析讨论。

一、债务重组准则修订的主要变化

（一）修改债务重组的定义及范围

原债务重组准则以“债务人发生财务困难”和“债权人作出让步”作为适用债务重组准则的前提条件。新债务重组准则取消了上述两条标准，强调“重新达成新的交易”，将债务重组定义为：“在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。”

财政部在其征求意见稿（财办会[2019]1号）中也对这一修订背景作了说明：考虑到原债务重组准则、应用指南和讲解已规定，重组债权和债务与金融工具的确认和计量原则一致，因而对债务重组区别于其他金融工具加以定义不再具有实际意义，反而可能导致因准则适用范围不清晰引起误读。由此可知，除受原债务重组准则规范的债权人让步类债务重组，非债权人让步类债务重组（例如非财务困难的债转股业务）也纳入新债务重组准则的规范范围。

（二）明确适用范围，排除权益性交易

新债务重组准则将债务重组形成企业合并以及交易双方为母子公司，或受同一方（或相同多方）共同控制的债务重组行为，排除在适用范围之外。这类债务重组并不是发生在不同权益主体之间的商业交易，而是一种权益性交易。财政部此前也在《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）中明确：如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。例如，母公司减免一部分子公司债务，就不是一项“债务重组”交易，而应视为母公司对子公司的资本性投入，应直接计入所有者权益（资本公积），不计入利润表。

（三）提高准则体系的内在协调

1.与新金融工具准则的协调：规范换入的金融资产（包括权益工具）、修改合同条款后的金融资产（负债）的确认和计量

为使债务重组准则中债权人和债务人的会计处理规定与新金融工具准则协调一致，新债务重组准则将债务重组中债权人或者债务人涉及到金融工具准则规范的金融工具的会计处理索引至金融工具准则，相应删除了或有应收、应付应遵循或有事项准则的相关规定。

2.与其他资产准则的协调：修改了债权人对相关换入资产的确认和计量

新债务重组准则增加了“债权人应当在相关资产符合其定义和确认条件时予以确认”的要求，与其他资产准则关于资产确认时点的规定相一致。在实务中，以资产清偿债务的账务处理时间一般为法院判决日或协定生效日，新债务重组准则生效后，改为在取得抵债资产控制权时确认相关资产。

当债权人初始确认除金融资产以外的其他类型受让资产时，原债务重组准则规定，按“受让资产的公允价值”计量，这一规定与其他资产准则按“成本”初始计量的规定就会产生冲突。新债务重组准则将债权人初始确认受让资产的模式改为“购买交易模式”，将“成本”定义为“放弃债权的公允价值+可直接归属于该资产的相关税费等其他成本”，而不再是受让资产本身的公允价值。不过，这一变化要求债权人设法确定其放弃债权的公允价值，在实务应用中可能存在一定难度。此外，在破产重整之类的案件中，债权价值在不同的重整条件、时点上是不断发生变化的，如果不对此作出定义和具体规范，可能会产生操作层面的各种问题。

（四）简化了债务人的会计处理

原债务重组准则将债务人转让资产公允价值与其账面价值之差额确定为“资产转让损益”；将转让资产公允价值与重组债务账面价值之差额确定为“债务重组利得/损失”。

新债务重组准则对此进行了简化处理，债务人以金融资产以外的资产清偿债务时，要求债务人不再区分债务重组利得与资产转让损益的界限，而直接以所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之差额确认为债务重组损益。

值得注意的是，《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号）关于利润表“资产处置收益项目”的说明：资产处置收益项目，债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失也包括在本项目内。按照上述规定，企业需要在财务报表中单独列报债务重组交易中涉及的资产处置损益。考虑财会[2019]6号文在债务重组准则修订前发布，笔者建议关注财政部后续发布的相关规定和解释。

二、债务重组中存在的涉税问题剖析

（一）债务重组定义

如前所述，新债务重组准则修改了债务重组的定义，但《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）对债务重组的定义，与原债务重组准则对债务重组的定义如出一辙，以“债务人发生财务困难”和“债权人作出让步”作为前提条件。也就是说，受新债务重组准则规范的债务重组，不一定属于财税[2009]59号文规定的债务重组业务。不过，非债权人让步类债务重组一般也不会产生债务重组损益，不需要就此另行作出特殊规定，因此，国家税务总局可能不会随之修改对债务重组的定义。

对于形成企业合并以及交易双方为母子公司，或受同一方（或相同多方）共同控制的债务重组行为，债务人将豁免的债务确认为“资本公积”的，计税时面临着纳税调增，债权人则可按税法规定确认债务重组损失。这也是税法上的“债务重组”与新债务重组准则适用范围上的差别。

（二）以资产清偿债务

1.债权人会计与税务处理

（1）会计处理：以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人按照放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的相关税费初始确认受让资产的成本，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

（2）增值税处理及其影响：新债务重组准则要求债权人按照放弃债权的公允价值和相关税费作为受让资产的初始确认成本，不过，准则中没有说明此处的“成本”是资产的含税价还是不含税价。如前所述，新债务重组准则将债权人初始确认受让资产的模式改为“购买交易模式”，从这一角度来看，债权人放弃债权的公允价值应当等于受让资产含税价的金额（不考虑相关费用，下同）。由于债务人用于抵偿债务的非货币性资产通常应视同销售，当它开具增值税专用发票时，债权人是可以依法抵扣的，这样，受让资产的会计成本就应该等于放弃债权的公允价值减去可抵扣进项税额后的余额。

（3）企业所得税处理：与新债务重组准则规定的会计处理不同的是，财税[2009]59号文规定，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人按照该抵债资产的公允价值确认计税基础。实务中，企业应当注意取得和保存该公允价值的证明材料，例如同类资产的销售合同、评估报告、法院裁定文书等；同时，按照抵债资产的公允价值低于债权计税基础的差额（税法是基于债权人作出让步的前提），确认债务重组损失。《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）中规定，企业未向债务人和担保人追偿的债权不得税前扣除。也就是说，能够税前扣除的损失一定是债权人追索未果，或采用诉讼、申请其破产等极端措施后会造成更不利后果而不得不进行债务重组的结果，债权人消极无为或主动放弃债权的损失，则不得税前扣除。

不过，关于债务重组损失的税前扣除，不同税收政策之间还需要进一步的协调。在《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）中规定，除贷款类债权外的应收、预付账款，债权人与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的损失可以税前扣除，而在贷款类债权税前扣除的相关规定中，则没有涉及债务重组损失项目，从而带来金融企业处理债务重组损失时适用政策上的争议。

2.债务人会计与税务处理

（1）会计处理：债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

（2）增值税处理：债务人以资产抵偿债务，应当视同销售，首要的问题是要确定计税销售额。如果双方通过评估确认或法院裁决等途径确定了资产公允价值的（实际操作时一定要注意是否为含税价），则以此作为计税销售额。如果没有这些法律文件作为支撑，依据《增值税暂行条例实施细则》，应按下列顺序确定销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。③按组成计税价格确定。

（3）企业所得税处理：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现；新债务重组准则要求在“相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时”确认债务重组损益。当两个时点分属上下两个年度时，会计和企业所得税关于债务重组损益确认时点不一致的规定将会产生纳税调整。

此外，现行税法将债务人以非货币资产清偿债务分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，纳税人必须分别申报资产视同销售收入和成本，以及债务重组的所得。对于债务重组所得，又分别规定了一般税务处理与特殊税务处理。①基于一般性税务处理的分析：债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。一般来说，按新债务重组准则确认的债务重组会计收益要大于税收上的债务重组所得，特别是抵债资产中有不动产时，在纳税申报时要注意作相应的纳税调减。②基于特殊性税务处理的分析：财税[2009]59号文第六条规定，如果企业的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，将其均匀计入各年度的应纳税所得额。请注意，可以分5年确认所得的只是针对债务重组所得，不包括转让抵债资产确认的视同销售所得。此时的纳税调整与纳税申报表的编制更为复杂。

3.基于一般性税务处理下的会计税务处理差异分析

例1：20×8年1月A公司销售一批材料给B公司，含税价为113万元，于20×9年1月已到合同约定的还款期限，A公司对该笔应收账款在以前年度已计提坏账准备20万元。经评估，该应收账款20×9年10月末的公允价值为91.7万元。A公司与B公司当月达成协议，B公司以其自产甲商品偿还货款，甲商品的公允价值为90万元，成本为80万元，双方于2019年11月末完成甲商品交接手续，B公司按照以90万元作为不含税价向A公司开具13%增值税专用发票（含税价101.7万元，销项税额11.7万元）。A公司发生入库前相关费用1万元，取得增值税普通发票。

A公司（债权人）：会计确认甲商品成本=放弃债权的公允价值+相关税费，其中：确认可抵扣进项税额=11.7（万元），确认甲商品入账价值=91.7-11.7+1=81（万元）；终止确认应收账款损失金额=应收账款账面价值-应收账款公允价值=（113-20）-91.7=1.3（万元）。

企业所得税确认甲商品计税基础=甲商品公允价值+相关税费=90+1=91（万元），确认债务重组损失=应收账款的计税基础-甲商品按公允价值价税合计金额=113-（90+11.7）=11.3（万元）。

会计确认债务重组损失金额1.3万元与企业所得税确认债务重组损失金额11.3万元的差额为10万元，它对应于：计提的坏账准备20万元（已纳税调增）以及递延在甲商品计税基础中的时间性差异10万元（未来销售时作纳税调减）。债务重组当年企业所得税纳税申报时应作资产损失调减应纳税所得额10万元；期末应收款账面价值与计税基础均为0，原已确认的递延所得税资产（20万元×适用税率）应转回；处置甲商品的会计年度企业所得税纳税申报时应纳税调减10万元，转回递延所得税资产（10万元×适用税率）。

B公司（债务人）：会计确认债务重组损益金额=所清偿债务账面价值-转让资产账面价值=113-80-90×13%=21.3（万元）。

企业所得税确认转让相关非货币性资产损益=甲商品公允价值-甲商品计税基础=90-80=10（万元），确认债务重组所得=债务的计税基础-甲商品公允价值价税合计=113-（90+90×13%）=11.3（万元）。

还需要注意一点的是：当抵债资产公允价值小于计税基础时，会计可能核算为债务重组收益，但当年度企业所得税纳税申报时，需单独填报抵债资产处置损失的金额，并将抵债资产公允价值确认的合法证据、抵债资产计税基础证明材料等留存备查。

4.基于特殊性税务处理下的会计税务处理差异分析

以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务重组特殊性税务处理只涉及债务人，具体分析如下：

接例1：假如B公司债务重组符合特殊性税务处理的相关条件，并且债务重组所得额占企业当年应纳税所得额50%以上。则B公司债务重组当年度会计确认债务重组损益金额21.3万元；企业所得税确认转让相关非货币性资产损益10万元，确认债务重组损益金额11.3万元，企业所得税确认分摊计入当年度应纳税所得额的金额为2.26万元（11.3÷5）。这项债务重组业务，最终导致重组年度调减应纳税所得额9.04万元（11.3-2.26），在以后连续四年内，每年度应分摊确认债务重组所得2.26万元，并相应调增各年度应纳税所得额。

（三）将债务转为权益工具

1.债权人会计与税务处理

（1）会计处理：将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照放弃债权的公允价值计量其初始投资成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

债转股取得的权益工具，如果构成企业合并的，则适用企业合并准则；取得的权益工具属于金融工具准则规范的金融资产，则按金融工具准则确认其初始投资成本。

（2）企业所得税处理：①基于一般性税务处理的分析：财税[2009]59号文规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，债权人应当按照收到的债务清偿额（即股权公允价值）作为股权投资的计税基础，其低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。如果这个股权投资的计税基础不同于会计的初始计量金额（放弃债权公允价值≠股权公允价值），债务重组损失金额通常也有别于会计上计入损益的金额，当然，如何确定和证明股权公允价值是实务中的一项重要而又有挑战性的工作。税法所说的股权投资包括会计上的金融工具，也包括会计上构成企业合并时母公司单体报表上的长期股权投资。②基于特殊性税务处理的分析：在此情况下，债权人不确认债务重组损失，其获得股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。那么，对会计上计入当期损益的金额要做反方向的纳税调整，同时对股权投资计税基础不同于会计初始计量金额的差额，要根据未来是否有股权转让计划等因素考虑是否确认递延所得税事项。

2.债务人会计与税务处理

（1）会计处理：将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。因此，该种债务重组模式下，债务人的会计处理在修订前后并未发生原则性的变化，均是按照权益工具的公允价值对权益工具进行初始计量，清偿债务的账面价值与权益工具公允价值之间的差额计入当期损益。

（2）企业所得税处理：①基于一般性税务处理的分析：财税[2009]59号文规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。取得的债务重组所得，一次性计入确认收入年度的应纳税所得额。由于债务人是以权益工具（股权）支付的，所以“债务清偿额”就是权益工具的公允价值，那么债务重组所得应当等于会计上计入损益的金额。不过，新债务重组准则增加了当权益工具公允价值不能可靠计量时的处理规定，即当权益工具公允价值不能可靠计量时，按照所清偿债务的公允价值对权益工具进行初始计量。在纳税处理时，税务机关不会认同纳税人“权益工具公允价值不能可靠计量”的结果，会通过要求纳税人补充证据资料，或行使核定股权公允价值的行政权力等措施，来确认债务人的债务重组所得，进而形成这种情况下的纳税调整。②基于特殊性税务处理的分析：在此情况下，债务人暂不确认有关债务清偿所得。如果会计核算的前提是权益工具公允价值能够可靠计量的，存在纳税调减；反之，在债务的公允价值等于其账面价值的情况下，则不存在纳税调整。

3.基于一般性税务处理下的会计税务处理差异分析

例2：20×8年12月31日，甲公司应收乙公司货款100万元（已提坏账准备10万元）。经双方协商，甲公司同意乙公司将该债务转为甲公司对乙公司的增资。转股后乙公司注册资本为500万元，所取得的股权占乙公司注册资本的25%。经评估，债务重组日，该股权的公允价值为88万元，应收账款的公允价值为75万元。20×9年6月30日，相关手续办理完毕，甲公司将股权作为长期股权投资核算。

甲公司（债权人）：会计确认对乙公司25%股权投资的初始投资成本=放弃债权的公允价值=75万元，终止确认重组债权应收账款损失金额=应收账款账面价值-应收账款公允价值=（100-10）-75=15（万元）。

企业所得税确认债务重组损失=应收账款计税基础-取得股权公允价值=100-88=12（万元），确认取得股权计税基础为88万元。

会计确认债务重组损失金额15万元与企业所得税确认债务重组损失金额12万元的差额为3万元，对应于：计提的坏账准备10万元以及递延在对乙公司股权投资计税基础中的时间性差异13万元（88-75）。债务重组当年企业所得税纳税申报时应调增应纳税所得额3万元；期末应收款账面价值与计税基础均为0，原已确认的递延所得税资产（10万元×适用税率）应转回；取得对乙公司股权投资的账面价值小于计税基础，处置对乙公司股权投资时，可在当年度纳税调减应纳税所得额13万元。

乙公司（债务人）：会计初始确认权益工具金额=权益工具公允价值=88万元，确认债务重组损益金额=应付账款账面价值-权益工具确认金额=100-88=12（万元）。

企业所得税确认债务重组损益=应付账款计税基础-支付股权公允价值=100-88=12（万元）。

由此可见，将债务转为权益工具方式进行债务重组时，债务人按照抵债股权公允价值初始计量时，债务人的会计与企业所得税处理相同。

4.基于特殊性税务处理下的会计税务处理差异分析

符合财税[2009]59号文规定的五个条件的债权转股权业务，债权人和债务人均不确认债务重组所得或损失，并且债权人以原债权的计税基础作为取得股权的计税基础。未来债权人转让所取得的股权时，按照处置时股权的公允价值与计税基础之差额确认股权转让所得，债务重组时暂未确认的重组损失在股权处置过程中通过抵减股权转让所得而得以确认。

接例2：假定例2中的债务重组符合特殊性税务处理的相关条件（如债权人在重组完成后12个月内不转让所取得的股权等）。

甲公司（债权人）：会计按照放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额确认债务重组损失15万元，而企业所得税暂不确认重组损失，债务重组当年纳税调增15万元。取得对乙公司股权（长期股权投资）的账面价值为75万元（放弃债权的公允价值），其计税基础为重组债权应收账款的计税基础100万元，长期股权投资账面价值小于计税基础25万元，为可抵扣暂时性差异。未来甲公司处置对乙公司股权投资时，可纳税调整减少25万元。

乙公司（债务人）：会计按照重组债务应付账款的账面价值和权益工具初始确认金额的差额确认债务重组收益12万元，企业所得税上暂不确认债务重组所得，因此当年度纳税调减12万元。

（四）采用修改其他条款方式进行债务重组

采用修改其他条款方式进行债务重组的，债权人和债务人均应按照金融工具确认和计量准则的规定，确认和计量重组债权（债务）。有关的税务与会计差异取决于企业对金融工具采取的后续计量方法。采用修改其他条款方式（例如免除全部或部分利息）进行债务重组且符合企业所得税特殊性税务处理时，有关会计与税务差异分析与前文关于以资产清偿债务方式进行债务重组的分析相似，此处亦不再赘述。

责任编辑 武献杰