一、公共基础设施的内涵

从《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称公共基础设施准则）中公共基础设施的定义和确认条件来看，公共基础设施主要有几个特点：一是为了满足社会公共需求被政府会计主体所控制，而不是为满足会计主体本身需要而控制；二是必须为有形资产；三是具备符合条件的特定特征；四是具有服务潜力或获得经济利益的能力，并很可能流入政府会计主体；五是成本或者价值能够可靠计量。

从公共基础设施的定义以及资产的实物形态和价值来看，公共基础设施与固定资产之间存在一定的相似性，但在建设资金、管理维护方式、用途等方面与政府会计主体占有、使用的固定资产有较大区别。在资金来源方面，政府会计主体占有、使用的固定资产建设资金来源渠道呈现多元化特征，有政府投资、社会资本、利用外资等；公共基础设施由于服务社会公共需求，具有公益属性，一般由政府直接投资。在管理维护方式方面，固定资产取得方式多样化，一般通过购买、换入、接受捐赠、无偿调入等形式取得；固定资产管理和维护的责任由资产的取得方和使用部门履行。形成公共基础设施的过程通常涉及多个建设主体，如多个不同部门或同一部门的不同层级，管理和维护工作可由多个部门共同完成。在用途方面，固定资产使用主体是履行相应职能的会计主体本身，而公共基础设施是为了满足社会公共需求，使用主体是社会公众。

相应地，由于固定资产与公共基础设施在核算和管理等方面存在较大差异，有关固定资产的会计核算方法、分类标准等不能完全满足公共基础设施的需求。因此，公共基础设施从固定资产中单独分离出来，不仅可以更加清楚地反映公共基础设施作为一种特殊类型的政府资产的确认、计量和披露，而且有利于全面反映政府“家底”。

二、水利公共基础设施的特点

水利公共基础设施是促进国民经济和社会发展的重要基础设施，在水旱灾害防御、水资源合理利用、生态环境保护等方面发挥着巨大作用。水利公共基础设施与市政、交通等其他公共基础设施相比，有共性也有特殊性，归纳起来主要有以下五方面特点：

（一）具有公益性

水利公共基础设施作为管水养水用水、保障水安全的重要设施，在供水安全、粮食安全和生态安全方面发挥了重要作用，建设主要依靠公共财政资金投入，与社会公众生活密不可分，具有很强的公益属性，在化解我国洪涝灾害频繁、水资源供需矛盾突出等问题上，产生很强的社会效应，促进了经济社会可持续发展，改善了生态环境。

（二）具有基础性

水是工农业生产不可或缺的首要条件，由于水资源南多北少，时空分配不均匀，解决不同地区生产生活用水问题，需通过水利公共基础设施进行调节分配。如，为解决水资源时间分布不均的问题，可以采取兴建水库的方式；解决水资源空间分布不均的问题，可进行跨流域调水。由此可以看出，水利公共基础设施是其他生产部门进行生产活动的重要设施，在工农业生产用水等方面发挥着基础性保障作用，若缺少这些设施提供的公共服务，直接影响其他商品与服务的生产或供应。

（三）具有战略性

中华民族的发展与水利密不可分，重视水利已成为社会发展中的共识。随着经济社会快速发展，水利的地位和作用更加凸显，水利作为经济社会发展的基础支撑，在保障和改善民生、促进社会和谐稳定发展等方面发挥重要作用。2011年中共中央、国务院发布的《关于加快水利改革发展的决定》提出，加快水利改革的发展不仅关系到农业和农村的发展，也关系到经济发展、社会进步和生态文明，要把水利作为国家基础设施建设的优先领域，全面加快水利基础设施建设。党的十九大报告更是将水利摆在九大基础设施网络建设之首，要加大公共财政对水利的扶持力度。

（四）具有不可贸易性

水利公共基础设施一般不可移动，从开工建设到正式投入使用周期长、工程量大、技术要求高。水利公共基础设施的建设可以借鉴国外的经验和技术，但是通过贸易方式直接取得是不现实的。水利公共基础设施的这些特殊性，决定了所提供的服务几乎是不能通过贸易进口的，必须通过自建获得，如堤防、水库等。

（五）具有整体不可分性

水利公共基础设施一般规模较大、配套性强，由多个单项资产共同组成。尽管每项资产有特定的功能，甚至可以独立运行，但只有达到一定规模时，才能实现综合功能，为社会提供有效的水利基础服务。

三、水利公共基础设施分类应考虑的因素

水利公共基础设施数量多、类型多、价值大，之前一直作为固定资产进行反映。随着政府会计制度改革工作的全面实施，对单位资产管理质量提出更高的要求。尽管公共基础设施准则中列举了几种类型的水利公共基础设施，如大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等，但上述表述只是对水利公共基础设施包括的资产类型的举例说明，并非完全准确的分类，类型也并不完整。如何分类，准则中并没有明确指出，相关责任应落实在控制水利公共基础设施的主管部门和政府会计主体。做好水利公共基础设施分类和确认工作，是政府会计主体贯彻落实政府会计制度改革工作的具体要求，也是今后管好、用好水利公共基础设施，促进管理科学化、精细化、规范化的重要基础保障，更是未来核算政府成本、评价政府绩效的重要基础。因此，有必要从顶层设计角度，统一规范分类标准，为管理提供基础支撑。结合水利公共基础设施的特点，笔者认为分类应充分考虑以下因素：

（一）水利公共基础设施功能的多样性

同一水利公共基础设施可发挥多种功能，提供的产品可同时兼具公益性与非公益性属性。同时随着时间和其他因素的变化，资产的功能属性在公益与非公益性之间发生变化。如，水文设施是实现水文测报以及获取水文数据的基础平台，为政府水旱灾害防御、水资源统一调度管理等公共服务提供基础水情信息，具有公益性；相关水情信息也可用于为市场中生产经营活动提供数据支持，属非公益性用途；水利枢纽工程主要用于防洪、灌溉、抗旱等公益性质用途，也兼顾航运、发电、供水等准经营性项目。

（二）水利公共基础设施组成的复杂性

水利公共基础设施一般由多个单项资产共同组成，以水库为例，一般由大坝、溢洪道、放水建筑物等多个独立部分组成，各部分既相互联系，又有一定程度的可分离性。各个独立部分共同组成了水库，可视为一个整体资产，但又分别发挥着不同的效能，可作为单独的一项资产核算、反映。水利公共基础设施组成的复杂性，增加了资产的确认、分类、核算的难度。

（三）政府会计主体成本核算的要求

水利公共基础设施从固定资产中分离出来，单独进行确认，可以为下一步政府成本的确认、计量、核算提供更加准确的依据，有利于科学评价政府会计主体资源管理能力和绩效，从而推动资产管理水平的提升。水利基础设施与固定资产的实质区别，在于水利公共基础设施是有关水利部门、单位履行政府职能的一种受托责任，水利公共基础设施有关成本不应作为会计主体自身成本，而是作为政府成本的组成。《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》中也提出公共基础设施折旧（摊销）费一般不计入成本。因此，资产是否确定为水利公共基础设施，应充分考虑该项资产是否为满足其本单位自身开展业务活动需要所控制，相关资源耗费是否应纳入本单位成本。

（四）维护经费补偿渠道的要求

固定资产主要为政府会计主体自身运转服务，间接为社会公众提供服务，这部分资产的维护经费可以通过财政资金保障，也可以通过经济利益流入予以补偿。水利公共基础设施则主要直接为社会公众提供公共服务，其公益属性决定了维护经费只能通过财政资金保障。

四、水利公共基础设施分类原则

基于水利公共基础设施功能的多样性、组成的复杂性等因素，笔者认为，水利公共基础设施可按照以下4个原则进行分类确认。

（一）明确分类标准

为更加全面、准确、合理地反映水利公共基础设施情况，其所包含的相关资产范围应由相关主管部门根据政府会计准则制度要求，提出确认条件，并制定具体分类标准，供各政府会计主体应用。在具体制定时，要充分意识到同一资产在不同政府会计主体所发挥的主要作用并不完全相同，会造成资产分类选择方面存在差异，即同一资产可能分类为公共基础设施，也可能分类为固定资产。因此，水利公共基础设施分类与固定资产等分类之间不必完全相斥，允许有相同或相近的分类，允许将相同资产界定为不同类型资产。如，随大坝共同建设的水电站，如果主要为内部服务或为大坝安全运行服务，可分类为公共基础设施；如果主要用于经营发电，则可分类为固定资产。

（二）会计主体确认

考虑到水利公共基础设施种类繁多，资产的设计、建造标准各不相同，且各政府会计主体管理、使用、维护情况均有差异，因此，在相关主管部门明确统一的确认条件和分类标准下，水利公共基础设施具体资产分类认定层面，应赋予政府会计主体一定的灵活度和自由裁量权，由政府会计主体根据资产所发挥的主要作用，结合资产不同的时间、地点、应用环境等时空分布因素具体分析、分项自行确认。与此同时，为确保分类的科学、合理，按照会计重要性和谨慎性原则，可增加对重要设施分类确认的报批或报备等规定，并要求政府会计主体在会计报表中披露其对水利公共基础设施分类确认的具体原则和标准，强化上级部门监管和外部监督。

（三）严格政策变更

实际工作中，水利公共基础设施资产功能属性可能会在公益与非公益性之间发生变化，因此分类原则应规定在满足一定条件下，允许同一政府会计主体对资产分类的会计政策变更。按照《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》和相关政策文件规定，公共基础设施折旧（摊销）与固定资产折旧在是否计入成本方面管理方式不同，这就决定了同一资产确认为水利公共基础设施或固定资产，将会直接影响政府会计主体的运行费用和履职成本的核算、反映。因此，在满足一定条件下，允许进行资产分类的会计政策变更是非常必要的，但同时为防止政府会计主体滥用资产分类调整政策，人为、随意、高频次调节成本费用，应规定严格的政策变更前提条件，保证政策的严肃性和稳定性。

（四）完整核算计量

水利公共基础设施规模较大，一般由多个单项资产组成，且资产价值高、建成周期长、涉及部门多，各组成部分完工达到预定可使用状态的时间存在差异，并具有不同使用寿命，以不同方式提供服务，折旧年限等也存在差异，因此，在做好确认、分类基础上，还应做好明细账或备查账，详细记录各项组成部分资产的名称、建设时间、资产价值、计提折旧方法和年限等，以便全面、完整地对公共基础设施进行核算计量，确保计提折旧、成本核算、后续维护等工作的有序、高效开展。

责任编辑 李卓