2019年，政府会计准则制度体系在全国各级各类行政事业单位落地施行，标志着政府会计改革进入新阶段。政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的“双基础”政府会计标准体系，有助于完善行政事业单位财务管理、绩效管理与评价，并能够在公共管理、公共财政等诸多领域提供会计信息支撑。实务中，事业单位在适应会计标准体系变革的同时，还需要应对分类改革、经营性国有资产集中统一监管、内部控制建设、管理会计提升等一系列工作，其财务管理发展形势、政策环境、内外需求都发生了很大变化，现行《事业单位财务规则》（以下简称《规则》）已经难以满足当下事业单位财务管理工作的需要，亟需修订调整。尤其是事业单位分类改革以及事业单位经营性国有资产集中统一监管的要求，需要在《规则》修订过程中予以考虑。

一、适用主体——考虑事业单位分类改革的过渡期

2011年3月23日，中共中央、国务院印发《关于分类推进事业单位改革的指导意见》（中发[2011]5号，以下简称《意见》），要求按照社会功能将现有事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。对承担行政职能的，逐步将其行政职能划归行政机构或转为行政机构；对从事生产经营活动的，逐步将其转为企业；对从事公益服务的，继续将其保留在事业单位序列、强化其公益属性。其中对从事公益服务的事业单位，根据职责任务、服务对象和资源配置方式等情况，又细分为两类：承担义务教育、基础性科研、公共文化、公共卫生及基层的基本医疗服务等基本公益服务，不能或不宜由市场配置资源的，划入公益一类；承担高等教育、非营利医疗等公益服务，可部分由市场配置资源的，划入公益二类。

实务中，尽管多数事业单位按照要求进行了分类，但依然存在着较多或确属定位模糊、或基于其他既得利益考虑而设定的所谓“公益三类”事业单位以及“暂缓分类”事业单位。据笔者了解，从分类标准来看，虽然各个地方在具体分类标准制定方面不尽相同，但此类事业单位多是游离在公益二类事业单位和生产经营类事业单位边缘，可左可右，只是因这两种不同分类方式影响面过大，故而新设一种“公益三类”或者是选择“暂缓分类”。但考虑到正在推进的行政事业单位经营性资产集中统一监管工作，其中多数更具有生产经营类事业单位特征，故而未来的改革方向主要是转为企业。在这种实务背景下，修订后的《规则》需要在适用范围上进行更为清晰的界定，充分考虑事业单位分类改革所可能存在的过渡期，并对过渡期内不同类型事业单位如何适用《规则》做出说明。

二、资产管理——考虑经营性国有资产集中统一监管的过渡期

根据《中共中央办公厅 国务院办公厅印发＜关于推进中央党政机关和事业单位经营性国有资产集中统一监管试点的实施意见＞的通知》（中办发[2018]44号，以下简称《实施意见》）精神，要转变政府职能，创新体制机制，坚持以管资本为主加强国有资本监管，推进经营性国有资产集中统一监管，完善各类国有资产管理体制。按照中央文件中的试点目标，除新闻宣传、文化、外交、国防、政法、金融等领域可能维持现行管理体制外，未来事业单位大部分所办企业将进行脱钩划转或者是采取市场化处置方式进行清理。其中脱钩划转，也即符合条件的事业单位所办企业，全部与事业单位脱钩，将企业包括资产、人员、债券债务划转移交给有关国有企业或者是国有资本投资、运营公司。而根据《国务院关于推进国有资本投资、运营公司改革试点的实施意见》（国发[2018]23号）精神，改组组建国有资本投资、运营公司，是以管资本为主改革国有资本授权经营体制的重要举措。除脱钩划转类国有企业外，事业单位所办的其他企业，全部采取市场化方式进行清理处置，也即除“与本部门或单位公共事业协同发展的企业实行部分保留”的企业之外，原则上不再继续持有企业股权。事实上，中央文件虽然有此款规定，但只是允许事业单位保留相对较少的部分企业股权，大部分股权依然需要划转至国有资本投资、运营公司，实行集中监管。当然，在各个省份的有关文件中，对于事业单位保留部分股权的规定不尽一致，有些省份对此并未明确，实则更倾向于企业股权全部划转。但无论如何，未来事业单位基本不再继续持有企业股权应该是可以预见的结果。

根据《实施意见》的规定，估计改革时间应该在两三年内基本结束，也即大约在2020年左右。部分省市要求的改革完成时间也基本定在2020年前后。相关数据显示，中央党政机关和事业单位所属的经营性国有企业、国有控股企业、控股上市公司总数有5000～6000家，每家资产规模在数百万元到上亿元不等。加上各个地方党政机关与事业单位所办企业，资产规模更是规模惊人。如果完成事业单位国有资产集中统一监管改革，如此规模的资产将与事业单位脱钩并划转至国有资本投资、运营公司。因此在修订《规则》过程中，需要充分考虑事业单位经营性国有资产集中统一监管的改革期间。改革完成后，事业单位资产管理的相关内容将发生重大变化，尤其是对所办企业的管理范围与方式将发生根本性改变。

三、职能定位——考虑事业单位未来的公益化特征

根据《意见》的精神理解，事业单位分类改革的主要目的是根据事业单位实际职能设定进行不同的脱钩处理，核心就是把传统事业单位承担的行政职能和生产经营职能，从现有事业单位中分离出去，使其不再具备政府属性和企业属性，进而与行政公共权力和市场竞争性实现彻底脱钩。从形式上看，事业单位分类改革完成后，保留的事业单位仅是公益一类事业单位和公益二类事业单位，除此之外，其他在过渡期内存续的各类事业单位均将不复存在。从单位职能设定层面看，未来事业单位是纯公益性部门，即便是高校、职业教育、综合医院等典型的公益二类事业单位，也只是允许其部分市场配置资源，但不允许进行以盈利为目的的生产经营活动。

由于目前事业单位在分类上有两条并行标准，一个是根据《意见》的规定，按照社会功能划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别；另外一个是根据资金来源不同，划分为全额财政拨款、差额财政拨款和自收自支事业单位三类。具体到实务中，按照资金来源划分的事业单位类型，在按照社会功能划分事业单位分类时，存在着难以一一对应的问题。譬如全额拨款事业单位一部分划分为行政职能类事业单位，一部分划分为公益一类事业单位；自收自支事业单位中有些划分为生产经营类事业单位，而有些则划分为公益二类事业单位；差额拨款事业单位也存在类似的情况，但相比于自收自支事业单位，其更多的是选择划分为公益二类事业单位。

根据《意见》规定，公益二类事业单位主要是承担高等教育、非营利医疗等公益服务的单位。但由于具体标准由各地自行确定，因此在实务中，公益二类事业单位序列中存在着各种资金来源不同的事业单位类型，特别是部分自收自支事业单位通过划分为公益二类事业单位的方式留在事业单位序列。自收自支事业单位亦称“事业性质、企业经营”，主要通过市场化运作弥补财政缺口，以解决单位职能履行所需经费以及人员经费等资金来源问题。从这个角度看，这些事业单位本身在《实施意见》等制度层面可以纳入经营性国有资产集中统一监管范畴，但从实务操作层面看，目前集中统一监管的重点暂时定位于事业单位所办企业，而非事业单位本身。这使得在经营性国有资产集中统一监管改革未全面完成之前，定位于公益职能的事业单位序列中，依然存在着较大规模的经营性国有资产。

因此，在修订《规则》的过程中，必须重点考虑事业单位未来公益性的职能定位，同时需要适当结合事业单位履行经营职能的情况，但这一点可以适当予以弱化，甚至可以通过一定的财务规则设计，倒逼事业单位改革。

四、相关的修订建议

综合以上分析，现阶段事业单位正面临着分类改革等若干重大改革任务。结合事业单位改革方向，在改革过程中同步启动《规则》修订工作，具有更强的指导价值与现实意义。由于事业单位各项改革仍在推进过程中，各种改革要素真正落地实施仍需要时间，因此在修订《规则》过程中需要考虑事业单位改革的过渡期。同时由于上述一系列改革使得未来事业单位除个别特殊单位、特殊行业外，其职能更为聚焦、性质更为纯粹，因此在《规则》修订过程中，需要在体系设定与规则设计方面凸显事业单位公益化的职能定位。

（一）关于修订完成时间的建议

从事业单位分类改革和经营性国有资产集中统一监管的改革计划时间表看，其目标完成时间均在2020年前后。尽管实务中事业单位各项改革推进力度不一，但2020年左右无疑应该是事业单位改革中一个极为重要的里程碑式的时间节点。因此，建议《规则》修订完成时间最好在2020年之后，在此之前尽可能地收集理论界和实务界的意见和建议，并力争对事业单位落实各项改革之后的新貌有一个更为精准、清晰的把握，从而提高《规则》的适用性和指导性，避免短期内再次修订。

（二）关于《规则》的适用主体与修订逻辑建议

从整个事业单位财务制度体系看，除《规则》外，还有医院财务制度、高等学校财务制度、中小学校财务制度、科学事业单位财务制度、文化事业单位财务制度、地质勘察单位财务制度等一系列行业财务制度。目前事业单位这种“一个财务规则+若干行业财务制度”的制度体系设计，主要是为了应对我国相对复杂的事业单位管理体制，类似于以一个“上位法”为基础，根据不同行业特点细化延伸制定出若干的“下位法”。在实际工作中，由于一系列“下位法”内容全面深入，且更具针对性和可操作性，因此各个行业更为重视且惯于执行自身行业的“下位法”，从而淡化了《规则》所应有的“上位法”地位。

从事业单位改革趋势看，无论是分类改革还是经营性国有资产集中统一监管改革，其主要的目的是将庞杂多样的事业单位瘦身、趋同进而更易规范管理。因此《规则》修订的逻辑，建议应与事业单位改革方向趋于一致，即将公益服务类的、剥离经营性资产后的事业单位作为适用主体，将其活动规律、运作模式、管理要求等典型、共性的要素总结提炼出来，并逐项予以规范和明确。至于尚未完成分类改革的事业单位，其中行政职能类事业单位直接执行《行政单位财务规则》，生产经营类事业单位则直接参照企业财务制度，地方上特殊的“公益三类”事业单位、“暂缓分类”事业单位可不予明确，在主管部门指导下根据自身职能定位情况自行选择适用政策，进而在制度设计上适当倒逼事业单位分类改革。

同时结合过渡期考虑，针对特殊的事业单位和特殊的行业，改变目前多个“下位法”并存的现象，将其逐渐调整优化为以《规则》为核心“上位法”，并有针对性地制定若干“实施细则”。“实施细则”无需像原来各行业财务制度一样内容全面，尤其是无需重复表述《规则》的相关内容，而是应该针对行业特点，就某些特殊业务或特殊事项进行操作层面的具体细化，以期实现在日常财务工作中，事业单位主要以《规则》为指导，执行《规则》的相关规定，仅是在个别特殊业务上，按照本行业或本类型单位的“实施细则”执行，从而进一步突出和彰显《规则》在各类事业单位实际财务工作中的主体与核心地位。

（三）关于《规则》具体内容的若干建议

1.关于预算管理。对于预算管理的部分内容，其编写逻辑重点应是围绕财政预算，主要体现政府预算会计体系的要求。在政府会计体系改革后，除政府预算会计内容外，还应该尽可能结合财务会计的逻辑进行适当完善和补充。实际工作中，属于部门预算单位的事业单位在预算编制、执行以及决算过程中，基本由财务部门按照从上至下的要求机械性编制，缺少预测性、科学性、指导性，部分经营收入难以在编制预算时有效反映，相对应的经营支出也较为粗放，缺少细化填列。此外，还有部分事业单位并非部门预算单位，财务收支难以纳入整个部门预算编制体系，进而使得部分事业单位游离在政府预算会计外，对于基本的收支缺乏应有的监管。因此，在《规则》的预算管理部分，应重点突出财政预算编制，重视预算执行与考核，通过预算管理与绩效评价，加强对事业单位公益职能的履行监管。同时在财政预算编制基础上，适当增加对财务预算编制的要求，包括资产负债预算与收入费用预算，合理保证事业单位预算收支与财务收支无漏洞、全覆盖。

2.关于收入管理。《规则》对于收入的定义应适当调整至与《政府会计准则》一致，避免收入概念的多重界定。其中对于经营收入的概念，需要聚焦事业单位的公益职能定位，进行更为严格的限定甚至可以考虑更换概念，以避免现有公益类事业单位无节制地将经营收入的范围放大。因为按照《意见》的要求，未来公益类事业单位允许部分市场配置资源，但不允许进行以盈利为目的的生产经营活动，加之事业单位经营性国有资产集中统一监管后，经营性资产也将逐渐脱离事业单位范畴。既然不允许生产经营活动，则就无从谈起经营收入。当然，在特殊单位或者诸如文化、宣传、外交等特殊行业中，在制定自身“实施细则”时，可以适当考虑对经营收入的特别规定。与经营收入类似，由于事业单位所办企业是经营性国有资产集中统一监管的改革对象，《规则》中对于投资收益的界定，也应该尽可能剔除股权投资所带来的收益，以更好地适应事业单位改革趋势。

3.关于支出管理。按照收入管理的建议逻辑，在支出管理部分应该着力于两个方面：一是从预算编制的角度，尽可能将单位支出以财政预算支出为基础，考虑结合财务预算予以进一步细化。目前《规则》中关键的事业支出，主要关注基本支出和项目支出，这两类支出的概念较为宽泛，难以对事业单位各项支出进行深入细致的概览。在未来特别强调事业单位公益职能的改革趋势下，对于支出管理的关注应该更为强调为开展公益服务职能所列支的各项开支，从而为更好地开展事业单位绩效评价提供财务支出等数据支撑。二是关注经营支出问题，在事业单位经营收入大规模缩减甚至是取消时，相应的经营支出的概念则也应一并收紧抑或取消。此外，还应结合目前事业单位监管的各种要求，尤其是有关“三重一大”事项的决策要求以及“三公两费”经费支出的管理要求，将既有的相关规定在支出管理部分进行增写并予以特别强调。

4.关于结余管理和基金管理。结转和结余作为事业单位年度收入与支出相抵后的余额，在收入管理与支出管理分别作出调整后，相应的结余管理也应相应修订，尤其是弱化对于经营收支结余的考虑。在基金管理方面，考虑到政府会计制度改革，特别是有关固定资产相关规定出现较大变化，《规则》中有关修购基金的表述也应适当调整。

5.关于资产管理。资产管理部分应该是《规则》着力修订的内容。首先，各类资产的界定与内涵，应该与政府会计准则的相关规定匹配。其次，需要对资产的性质，特别是经营性资产和非经营性资产进行适当区分，以适应事业单位经营性国有资产集中统一监管改革。第三，对于对外投资的收紧，除继续保留“不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资”的规定外，还应考虑目前快速发展的金融衍生品市场，增加一些禁止性的投资规定。同时由于事业单位所办企业正在清理剥离，未来原则上不再继续持有企业股份，因此对于对外投资企业要作出相对严格的限制性规定。

6.关于财务报告。目前《规则》对于报送年度财务报告的要求主要局限在资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表等主表、有关附表以及财务状况说明书等，这种要求依然是以财政预算思维为导向。在政府会计体系改为预算会计和财务会计双体系运行后，对于财务报告的内容应该进行必要的调整，关键是增加财务报告的相关要求，强调事业单位的财务状况、运行情况和现金流量等财务信息，以更好地对其公益服务职能履行情况进行客观、公正、准确的评价。在财务分析方面，分析指标应该围绕政府会计准则中的“3+5”会计要素，重点选择“资产、负债、净资产、收入、支出和结余六大要素”作为核心。同时结合管理会计的发展要求分别进行针对性设计，侧重根据事业单位公益职能，强调事业单位取得、消耗、结存有关经济资源情况与其履行社会公益职能效果之间的匹配关系。

7.关于财务监督。现有《规则》对于财务监督的表述更多地侧重于资金来源和去向的跟踪与监督。在事业单位改革背景下，应该紧紧抓住资金运行这个核心，强化资金时间价值、财务与业务耦合和投入产出绩效观，对于事业单位的财务监督，应该是通过对于财务各项工作的监督，去促使其履行社会公益职能。因此在财务监督部分，应将现有的《行政事业单位内部控制规范（试行）》《审计署关于内部审计工作的规定》《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》等的相关规定进行整合，并纳入《规则》修订后的财务监督部分。

综上所述，《规则》作为事业单位财务工作领域的纲领性文件，在政府会计制度改革的促使与引领下，在事业单位分类改革和经营性国有资产集中统一监管改革的背景中，亟需进行必要的调整与完善。但考虑到事业单位各项改革进程不一，建议《规则》在修订逻辑、调整内容与推进时序上，可与事业单位各项改革保持适当同步。至于事业单位改革过程中依然存在的特殊单位与特殊行业，可通过制定“实施细则”的方式予以各自规定，从而达到众星拱月、纲举目张的效果，进而实现整个事业单位财务制度体系的持续优化与不断完善。

责任编辑 陈利花