销售企业为了扩大销售业务，往往采用“卖一赠一”的方式进行销售。其账务处理经过了多个演变过程。2017年7月，财政部新修订的《企业会计准则第14号——收入》（从2018年1月1日起开始实施，下称新收入准则）给了我们新的启示。本文结合新收入准则作一分析。

一、“卖一赠一”的账务处理演变

“卖一赠一”一词，在实际工作中通常称为“买一赠一”。由于“买一赠一”是站在买方角度提出的“买商品获得赠予商品”的口头语，用在会计账务处理上犯了“会计主体”移位的错误，故本文只站在销售单位角度谈“卖商品给予赠送商品”的促销方式。“卖一赠一”的账务处理演变主要经过了以下过程：

1.作为捐赠支出进行账务处理。1994年1月1日起，我国实施以增值税为中心的新的税收体制。财政部组织人员编写的《助理会计师、会计师实务》考试辅导材料指出，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人，这种业务在会计上并非销售活动，因为企业并未获得经济利益。但买卖双方互相“赠送”，国家将无法收税，因此税法规定无偿赠送也要纳税，会计分录如下：

借：营业外支出

贷：产成品

应交税金——应交增值税（销项税额）

从上述会计处理可以看出，“卖一赠一”的赠品价值作为“捐赠支出”，记入“营业外支出——捐赠支出”科目。

2.作为促销费用进行账务处理。查阅中国知网（CNKI），在“篇名”下以“买一赠一”为检索词共检索出24篇文章。最早的文章是李玉成发表在《财务与会计》1998年第6期上的《以旧换新与买一赠一销售方式的会计处理》。李玉成认为，“买一赠一”是一种促销活动，并非无偿赠送，因此赠出的商品没有取得收入，其成本要作“经营费用”处理，即按赠品的商品成本做如下会计分录：

借：经营费用——促销费用

贷：库存商品

这篇文章刊登后，《财务与会计》编辑部收到了多封读者来信，主要是质疑纳税。《财务与会计》编辑部在该刊1998年第9期上作出回应：买一赠一不同于一般意义上“赠送他人”，“赠一”的销售收入通过“买一”得到实现。“赠一”的物品要纳税取决于税务机关的解释。事实上，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”将“视同销售货物”缴纳增值税。

从以上账务处理可见，赠予商品是一种促销费用，商品流通企业作“经营费用”处理；如果是工业企业作“销售费用”处理。

3.作为业务费用进行账务处理。2008年10月，国家税务总局发布的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定：“企业以买一赠一等方式组合销售企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例分摊确认各项的销售收入”。这一规定厘清了以下概念：

一是捐赠概念。《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号）规定，对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。财政部企业司在解读《企业财务通则》时规定了对外捐赠的外延，包括：公益性捐赠（对公益单位捐赠）、救济性捐赠（救灾、救济、救助性捐赠）、其他捐赠（对社会公共福利事业捐赠）。而买一赠一获得赠品的前提显然是必须购买相应的商品，并不是无偿的。这就是说，捐赠支出一般是指与企业自身利益没有直接关系的公益行为。而“卖一赠一”的赠予行为不是公益行为，不能作“捐赠支出”处理。

二是业务费用概念。“卖一赠一”的赠予商品不是捐赠支出，应定性为业务费用——业务宣传费。财政部企业司在解读《企业财务通则》时规定了企业业务费用的范围，包括：佣金、回扣、手续费、劳务费、提成、返利、进场费、业务奖励、其他支付费用。并特别强调：企业如果向非经营者的公民个人支付劳务费等报酬，或者向非经营单位支付费用（如捐赠等），应当符合法律、法规的规定，作为向个人以及非经营单位支付费用进行管理。这就是说，“卖一赠一”的赠品属于“业务费用”范畴，在“销售费用——业务宣传费”科目核算。

三是视同广告费用概念。财政部企业司在解读《企业财务通则》第二十九条“对外担保和对外捐赠管理”时指出：企业为宣传企业形象、推介企业产品发生的赞助性支出，应当按照广告费用进行管理。企业“卖一赠一”的赠品，实质上是“推介企业产品发生的赞助性支出”，应视同广告费用进行管理。

必须指出，在“卖一赠一”账务处理演变过程中，还有一种观点是将赠品作为所售产品的“商业折扣”进行处理。笔者认为，这种处理不妥。因为商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除，或是在商品的价格上给予低于价目表上定价的优惠。辞书上的商业折扣概念突出了三个实质性问题：一是商品的唯一性，即对特指（定）的商品发生的销售行为；二是给特定商品打折（优惠），是减价；三是一种促销行为。而“卖一赠一”虽然是一种促销行为，但赠品是另一种商品或是同种商品但不是原有唯一的商品，同时，赠品对购买者而言，是原商品价值外增值，而不是原商品的价格减值（价）。因此，赠品不符合商业折扣概念的实质内容。

二、按新修订的收入准则对“卖一赠一”业务进行账务处理

2018年1月1日起实施的收入新准则在收入确认方面有一个重大变化是：先前的收入确认依据主要是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。新收入准则规定的收入确认依据主要是企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。两种规定的不同点是：前者以风险与报酬转移为基础确认，后者以控制权转移为基础确认。为了更好地理解新收入准则关于收入确认的原则，下面结合卖一赠一的会计实务进行阐述。

例：W商场2019年4月20日销售冰箱、空调各一台，赠送雨伞各一把，冰箱每台零售价1921元（不含税价1700元）、成本1472.30元（不含税）；空调每台零售价2938元（不含税价2600元）、成本2240元（不含税）；每把雨伞的零售价33.90元（不含税价30元）、成本29元（不含税），雨伞作为赠品送给客户，W商场实收客户4859元。W商场开给客户2张增值税专用发票：一张是冰箱和雨伞发票，价款分别是1700元、30元，增值税分别是221元、3.9元；另一张是空调和雨伞发票，价款分别是2600元、30元，增值税分别是338元、3.9元。W商场适用的城建税税率7%、教育费附加率3%、所得税税率25%。

W商场对上述业务做会计分录时要明确三个问题：

1.赠品雨伞，要不要作收入入账？结论是：不要作收入入账。新收入准则确认收入以控制权转移为依据。新收入准则第五条规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，收入金额以该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款为依据。新收入准则第四条规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。新收入准则应用指南解释：商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。从新收入准则及其应用指南的规定可以看出：W商场上述销售业务在成交时，客户取得冰箱、空调、雨伞的控制权时，仅向W商场支付冰箱、空调的货款，得到雨伞赠品不需要支付款项。此时，W商场获得的经济利益只是售出冰箱、空调流入的现金流量，赠送客户雨伞没有取得现金流量，即没有得到经济利益，故雨伞不能作收入入账。

2.赠品雨伞，要不要计缴增值税？结论是：要计缴增值税。从理论上分析，企业购买雨伞时已经产生增值税进项税额，该税额应该抵扣增值税销项税额才能完成增值税额的价外循环。如果企业向客户赠送雨伞不计缴增值税销项税额，不仅增值税价外循环系统打破，而且雨伞的进项税要抵减其他销售商品的销项税，使国家税收受到损失。因此，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人将视同销售货物缴纳增值税。可见，W商场向客户赠送雨伞要视同销售计缴增值税。

3.W商场赠送雨伞发生的损失怎么处理？结论是：由售出商品（冰箱、空调）承担。这样处理的依据有二：一是新收入准则第十四条规定，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。W商场销售冰箱、空调，赠送雨伞，只确认冰箱、空调实现的收入，雨伞没有确认收入，其成本作为费用应由冰箱、空调交易价格分摊，即作为销售费用在这两种商品的收入中扣除，这是间接性分摊，实为分担。二是国税函[2008]875号文件规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。根据这一规定，冰箱分摊雨伞的收入损失30元，空调分摊雨伞的收入损失30元。但实际分担的损失是作为业务宣传费的赠品成本58元（29×2）。

根据以上分析，W商场做以下会计分录：

（1）2019年4月20日，W商场售出冰箱、空调，赠送雨伞（每把雨伞的成本29元），共收款4859元时做如下会计分录（单位：元，下同）：

借：库存现金 4859

销售费用——业务宣传费（29×2） 58

贷：主营业务收入——冰箱 1921

——空调 2938

库存商品——雨伞（29×2） 58

说明，为了简化核算，该商场增值税销项税采用“月末一次处理”方式进行账务处理。

（2）2019年4月30日，W商场计算上述商品应交增值税销项税：冰箱应交增值税销项税=1700×13%=221（元），空调应交增值税销项税=2600×13%=338（元），雨伞应交增值税销项税=60×13%=7.80（元），三种商品销项税合计566.80元（221+338+7.80），做如下会计分录：

借：主营业务收入——冰箱（221+3.90） 224.90

——空调（338+3.90） 341.90

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 566.80

（3）2019年4月30日，W商场结转已销商品成本（假定仅上述销售业务，下同）：

借：主营业务成本——冰箱 1472.30

——空调 2240

货：库存商品——冰箱 1472.30

——空调 2240

（4）2019年4月30日，W商场计算上述已销商品的税金及附加。冰箱、空调、雨伞的增值税进项税分别为191.40元、291.20元、7.54元，合计490.14元。该商场根据城建税税率7%、教育费附加率3%计算税金及附加：应交城建税=（566.80-490.14）×7%=5.37（元）；应交教育费附加=（566.80-490.14）×3%=2.30（元）。W商场做如下会计分录：

借：税金及附加（5.37+2.30） 7.67

贷：应交税费——应交城建税 5.37

——应交教育费用附加 2.30

（5）2019年4月30日，W商场结转已销商品的收入、成本费用、税金及附加：

借：主营业务收入（1921+2938-224.90-341.90）

4292.20

贷：本年利润 4292.20

借：本年利润 3777.97

贷：主营业务成本（1472.30+2240） 3712.30

税金及附加 7.67

销售费用 58

（6）2019年4月30日，W商场计算应交所得税（假定没有其他经济业务）。

W商场赠送雨伞未作收入入账，却将雨伞成本58元转作“销售费用——业务宣传费”。这一笔没有取得所得的费用是否进行纳税调整要依据税法规定而定。《企业所得税法实施条例》第44条规定，“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用支出，除国务院财政、税务部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”。根据这一规定，假定W商场就这一笔业务宣传费（其他业务宣传费此处不考虑）。则W商场当期税前扣除业务宣传费金额上限=4292.20×15%=643.83（元）。W商场赠送雨伞实际发生的业务宣传费58元小于643.83元，可在税前扣除。如果W商场赠送雨伞发生的业务宣传费超过643.83元，则超过部分可结转以后年度扣除。也就是说，企业赠品成本不需要进行纳税调整（调增），但和纳税调整有关联。由此W商场2019年4月30日利润总额=4292.20-3777.97=514.23（元）；应交所得税（所得税税率25%）=514.23×25%=128.56（元）；净利润=514.23-128.56=385.67（元）。W商场计算应交所得税并结转所得税费用的会计分录如下：

借：所得税费用 128.56

贷：应交税费——应交所得税 128.56

借：本年利润 128.56

贷：所得税费用 128.56

通过登账，2019年4月30日，W商场“本年利润”贷方余额=4292.20-3777.97-128.56=385.67（元），即净利润385.67元。

责任编辑 武献杰